Świadczenie usług transportowych w świetle ustawy o VAT

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT uregulował moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług rozliczanych okresowo oraz o charakterze ciągłym. Zgodnie z tym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednakże w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia "usługi o charakterze ciągłym." W praktyce przyjmuje się, że sprzedaż o charakterze ciągłym to sprzedaż odbywająca się bezustannie, stale, bez przerwy itd.

Organy podatkowe do niedawna uważały, że ww. przepis nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie wówczas gdy nie ma możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności. Zdaniem organów podatkowych, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment rozpoczęcia, jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług transportowych to mamy do czynienia ze świadczeniem jednorazowym.

Szerzej na ten temat pisaliśmy w "Poradniku VAT" nr 15 z 10 sierpnia 2019 r.

W wyroku z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że usługi transportowe mogą być rozliczane z upływem okresu rozliczeniowego. W ocenie NSA pojęcie usług ciągłych winno obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Korzystne stanowiska odnajdujemy również w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacjach z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.213.2019.2.MS (dotyczącej usług marketingowych) czy z dnia 3 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.91.2020.3.RST (dotyczącej usług transportowych). W tej ostatniej w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca zawarł umowę na czas nieokreślony. Umowa z góry określa moment rozliczenia za usługi transportowe, który następuje w okresach tygodniowych (raz w tygodniu przekazywane jest sprawozdanie z wykonanego zlecenia oraz wysyłane są niezbędne dokumenty zarówno drogą mailową, jak i pocztą). Termin płatności wynosi 60 dni od daty rozliczenia za usługę transportową. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, gdy wystawia fakturę dokumentującą świadczenie usług w ostatnim dniu, w którym kończy się dany cykl rozliczeniowy. Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że "(...) w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku tygodnia), do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura). Tym samym w analizowanym przypadku momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy utożsamiać z datą wystawienia faktury za świadczone usługi lecz z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura). (...) w przypadku gdy w dacie upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura) zostaje wystawiona faktura Wnioskodawca prawidłowo ustala moment powstania obowiązku podatkowego. W analizowanym przypadku wystawienie faktury za świadczone usługi pokrywa się z datą upływu danego okresu, do którego odnosi się rozliczenie (wystawiona faktura) a w konsekwencji data wystawienia faktury pokrywa się z datą powstania obowiązku podatkowego (podkreślenie redakcji) (...)".

Dodać należy, że przy usługach transportowych rozliczanych okresowo należy brać pod uwagę sytuacje, w których następuje wcześniejsza zapłata za usługę (przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego). Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Usługi te nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego też zasadne jest odwołanie się do definicji sformułowanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 ze zm.) oraz pomocniczo do regulacji zawartych w przepisach dyrektywy w sprawie VAT.

W świetle ww. dyrektywy UE usługi transportu dla chorych lub rannych podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Jednakże w żadnym przepisie ww. dyrektywy nie została wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Powyższe oznacza, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". Z kolei zgodnie z art. 5 pkt 33a, art. 161ba ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych transport sanitarny to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Wykonywany jest on specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego. Przy czym ww. środki transportu sanitarnego muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.161.2020.2.RG).

Zgodnie z § 10 ust. 3 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 ze zm.) obowiązującego od 1 października 2020 r. ewidencja w zakresie podatku należnego zawierać będzie specjalne oznaczenie "13" w przypadku świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej - Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1. W tym miejscu należy wyjaśnić, że Sekcja H PKWiU 2015 symbol 49.4 obejmuje "Transport drogowy towarów oraz usługi związane z przeprowadzkami", a 52.1 "Magazynowanie i przechowywanie towarów".

Świadczenia ww. usług prezentowane będą w strukturze ewidencji w zakresie podatku należnego dla JPK_V7M i JPK_V7K za pomocą symbolu GTU_13. Zatem jeżeli przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą będą usługi transportowe wymienione w Sekcji H PKWiU 2015 pod pozycją 49.4 to podatnik wpisze "1" odpowiednio w polu GTU_13.

Ponadto, z odpowiedzi Ministerstwa Finansów dotyczących JPK_VAT z deklaracją (które dostępne są na stronie internetowej https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z-deklaracja/#mpp) na zadane pytanie: "(...) Czy transakcje dostawy towarów wraz z transportem jako elementem cenotwórczym, gdy z warunków dostawy wynika, że dostawca musi dostarczyć towar w określone miejsce, należy oznaczyć GTU_13? (...)" udzieliło następującej odpowiedzi: "(...) Nie. W przedstawionej sytuacji podatnik nie świadczy odrębnej usługi transportu towarów tylko dostawę towarów, a usługa transportu towarów jest dodatkowym kosztem tej dostawy, dlatego w tym przypadku oznaczenie GTU_13 nie ma zastosowania. (...)."