Poradnik VAT nr 21 (477) z dnia 10.11.2018

Faktura korygująca import usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia

Podatnik dokonuje zakupu usług od kontrahentów zagranicznych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Czasami faktury otrzymuje z opóźnieniem, co powoduje konieczność rozliczenia podatku należnego w okresie powstania obowiązku podatkowego, a podatku naliczonego w deklaracji "bieżącej". W jaki sposób należy ująć fakturę korygującą (która nie jest wynikiem nowej okoliczności) w przypadku gdy podatek należny i naliczony dotyczący faktury pierwotnej ujęty jest w deklaracjach za różne okresy?

Zasadniczo odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę towaru czy usługi możliwe jest w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o VAT nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Obowiązek podatkowy od nabywanych usług, których miejsce świadczenia ustala się - jak w przedstawionej sytuacji - według art. 28b ustawy o VAT, powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub - jeżeli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Kwota VAT należnego od importu usług stanowi równocześnie podlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego - o ile nabyte usługi podatnik wykorzystuje (lub wykorzysta w przyszłości) na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Należy jednak podkreślić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a), czyli dostawy towarów bądź świadczenia usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, powstaje na podstawie art. 86 ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W art. 86 ust. 10i wskazano natomiast, iż w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jeżeli podatnik nie dotrzymał 3-miesięcznego terminu na wykazanie VAT należnego od importu usług, to musi dokonać jego korekty cofając się do właściwej deklaracji (do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług). Natomiast VAT naliczony będzie mógł wykazać dopiero w bieżącej deklaracji podatkowej.

Stanowisko w tej sprawie wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.432.2018.1.MC, w której czytamy: "(...) w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowego odwrotnego obciążenia nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. »na bieżąco« (...)."

Natomiast odmienne stanowisko w tej sprawie zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 - orzeczenie nieprawomocne). Szerzej na ten temat pisaliśmy w "Poradniku VAT" nr 12 z dnia 20 czerwca 2018 r.

Z przedstawionego pytania wynika, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku otrzymania faktur z opóźnieniem - Czytelnik podatek należny rozlicza w momencie powstania obowiązku podatkowego, z kolei podatek naliczony w bieżącej deklaracji podatkowej. Wątpliwości dotyczą terminu rozliczenia faktury korygującej w przypadku gdy podatek należny i naliczony dotyczący faktury pierwotnej ujęty jest w deklaracjach za dwa różne okresy. Warto zwrócić uwagę na to, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują - poza przypadkami wskazanymi w art. 29a ust. 13 i ust. 14 - w której deklaracji VAT ma zostać uwzględniona korekta.

W sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT korekta obrotu następuje co do zasady w tym okresie rozliczeniowym, w którym nabywca usługi otrzymał fakturę korygującą. Trzeba jednak nadmienić, że regulacje zawarte w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT odnoszą się do faktur korygujących wystawianych do faktur z wykazaną kwotą podatku, a więc nie mają zastosowania m.in. do faktur rozliczanych w ramach importu usług, w których usługodawcy nie wykazują kwot podatku. Ponadto, przepisy te dotyczą warunku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, którego spełnienie umożliwia podatnikowi (usługodawcy) obniżenie podstawy opodatkowania. W imporcie usług korekty podstawy opodatkowania dokonuje nabywca, dlatego warunek dotyczący uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy tej sytuacji.

Odnośnie okresu, za jaki należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem oraz otrzymaniem faktur korygujących dotyczących transakcji rozliczanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazać należy, że moment ujęcia korekty w deklaracji uzależniony jest od przyczyny korekty. Takie założenie jest akceptowane w zdecydowanej większości przez organy podatkowe i sądy administracyjne. (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.276.2018.1.KM).

Należy podkreślić, iż z przedstawionego pytania wynika, iż faktura korygująca nie jest wynikiem nowej okoliczności. Zdaniem redakcji jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku), to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została wykazana pierwotna transakcja (w omawianym przypadku w dwóch różnych okresach rozliczeniowych). W sytuacji natomiast gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po świadczeniu usługi (np. podwyższeniem ceny), to obrót powinien zostać skorygowany w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej (czyli w miesiącu/kwartale, w którym została wystawiona faktura korygująca). Powyższe wiąże się z tym, że w chwili ujęcia w deklaracji faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości, stąd korekta winna być ujmowana na bieżąco.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.93.2017.1.RS. Dyrektor KIS stwierdził, iż "(...) Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że o ile przyczyny dotyczące korekt w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług określone w punktach a), b), c), e) i f) (in plus, in minus) były znane w momencie wystawienia faktur pierwotnych, kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur korygujących powinny zostać rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (...). Natomiast w przypadku, gdy przyczyny korekt nie istniały w momencie wystawienia faktur pierwotnych opisanych w punkcie d), korekty faktur winny być rozliczone w momencie ich otrzymania (...)."