Gazeta Podatkowa nr 14 (2097) z dnia 15.02.2024

VAT od cesji umowy deweloperskiej

W praktyce występują sytuacje, kiedy podatnicy VAT podpisują z firmami deweloperskimi umowy przedwstępne na wybudowanie i zakup lokalu mieszkalnego, a następnie dokonują cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz osoby trzeciej. W tym przypadku pojawia się wątpliwość, czy transakcję polegającą na cesji praw i obowiązków zawartej z deweloperem dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym należy opodatkować jako dostawę towaru, czy opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Umowa deweloperska

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z art. 5 pkt 6 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.) wynika, że deweloper może zawrzeć z nabywcą m.in.: umowę wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę; umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę; umowę przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu.

Prawidłowa kwalifikacja transakcji polegającej na cesji praw i obowiązków zawartej z deweloperem umowy na zakup i wybudowanie lokalu mieszkalnego ma duże znaczenie, gdyż decyduje o sposobie jej opodatkowania. Jeżeli bowiem jest to czynność związana z dostawą lokalu mieszkalnego, to będzie opodatkowana 8% stawką VAT (jako dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) lub w przypadku ziszczenia się przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT - będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, jeżeli będzie to świadczenie usług, to czynność taka będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Zdaniem podatników przeniesienie przez cedenta na cesjonariusza posiadania lokalu otrzymanego od dewelopera w związku z wykonaniem postanowień umowy deweloperskiej - towarzyszące cesji umowy deweloperskiej - stanowi dostawę lokalu mieszkalnego. W sytuacji gdy jest to lokal mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ma zastosowanie 8% stawka VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Odmienne stanowisko natomiast prezentują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.550.2023.2.JG, powołując się na art. 509 K.c. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), uznał, że przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. Tym samym, zdaniem organu, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. W związku z tym organ stwierdził, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem usług, za które cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. W drodze cesji dochodzi bowiem jedynie do przeniesienia wierzytelności wynikającej z umowy przedwstępnej.

Stanowisko sądów administracyjnych

Początkowo sądy administracyjne w swoich orzeczeniach stawały po stronie podatników. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18, orzekł, że zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i poszukiwanie definicji pojęcia "dostawa towarów" powinny uwzględniać cel ekonomiczny czynności, zasadniczy zamiar podatnika, jakim w rozpatrywanej sytuacji jest dostawa towaru w postaci lokalu mieszkalno-usługowego. Zasadna pozostaje więc ocena, że umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują ten sam cel - dostawę towarów. Jak podkreślił NSA, niesporne dla organu pozostawało, że cel taki realizuje umowa przedwstępna. NSA wskazał, że jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości. Otrzymanie zaliczki skutkuje jedynie powstaniem wtedy obowiązku podatkowego, ale wysokość stawki podatkowej wynika z określenia czynności, na poczet której wpłacana jest zaliczka.

Jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 orzekł, że warunkiem uznania czynności cesji za dostawę towaru (nieruchomości) jest władanie przez cedenta tą nieruchomością (rozporządzanie nią jak właściciel) w momencie dokonywania cesji.

Na orzeczenie to zaczęły powoływać się sądy administracyjne, przyznając rację organom podatkowym. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2123/22, zwracając uwagę na powyższy wyrok TSUE, podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że przez zawarcie i wykonanie umowy cesji podatnik świadczy na rzecz cesjonariusza usługę, a więc nie dokonuje dostawy towarów. Zatem WSA uznał, że przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, a nie towar. Również NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2007/19, zauważył, że trafna jest argumentacja organu, że czynności podatnika same w sobie nie skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność ta, zdaniem NSA, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi przesłankę wyłączającą możliwość uznania działań podatnika za dostawę nieruchomości.

Omawiane zagadnienie jednak w dalszym ciągu budzi wątpliwości interpretacyjne. Bowiem po wpłynięciu do NSA skargi kasacyjnej organu podatkowego od korzystnego dla podatników wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 441/20, NSA postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA pytanie, czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23% (stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8% (zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)