Usługi związane z rekreacją - jaka stawka VAT?

Generalną zasadą, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową, która wynosi 23%.

Dla pewnych towarów i usług ustawodawca przewidział jednak niższe stawki podatkowe. Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak:

w poz. 179 znajdują się sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych",
w poz. 183 bez względu na symbol PKWIU wymieniono "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne",
w poz. 185 bez względu na symbol PKWiU, znajdują się usługi - "Wstęp na imprezy sportowe" oraz
w poz. 186 mieszczą się "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

1. Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych

Wątpliwości co do możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT pojawiają się w przypadku usług wstępu (poprzez sprzedaż biletów) np. na siłownię, solarium, saunę, do parku rozrywki (parku linowego), klubu fitness.

Od dłuższego czasu organy podatkowe konsekwentnie zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko w tym zakresie stwierdzając, że ww. usługi w zakresie wstępu należy opodatkować stawką podstawową tj. 23%.

Powołując się na definicję słownikową pojęcia "wstęp" stwierdzają, że należy przez to rozumieć możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp - jak uznają - jest opłatą wnoszoną za bierne uczestnictwo w imprezie poprzez np. oglądanie.

Taki pogląd prezentuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2012 r., nr ILPP2/443-485/12-2/MN, w której stwierdził m.in.: "(…) pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem «biletu wstępu» uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia np. fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. (…)"

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2012 r., nr IBPP2/443-1182/11/UH Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozpatrywał sytuację podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rozrywki - parku linowego. Organ podatkowy odnosząc się do wysokości opodatkowania świadczonych usług stwierdził, że opłata pobierana przez podatnika dokumentowana biletem wstępu o różnej wartości w zależności od wybranego przez klienta rodzaju trasy daje możliwość nie tylko wejścia na teren parku linowego, ale również i przede wszystkim umożliwia korzystanie z dostępnych tam urządzeń (wybranych konkretnie przez klienta wykupującego bilet). Opłata ta - w opinii fiskusa - obejmuje zatem możliwość korzystania z dostępnych na terenie parku obiektów. Klientowi nabywającemu bilet o różnej wartości przyznawane jest bowiem prawo do czynnego korzystania z wybranych przez niego tras.

Jak czytamy w tej interpretacji:

"(…) opłata za usługę udostępniania mieszczących się na terenie parku linowego tras o różnym stopniu trudności nie jest wyłącznie opłatą za wstęp do parku linowego lecz stanowi opłatę za możliwość skorzystania z danej trasy zorganizowanej na terenie parku linowego.

Reasumując, pobierana przez Wnioskodawcę opłata za usługę polegającą na udostępnianiu znajdujących się na terenie parku atrakcji, dokumentowana biletem wstępu o różnej wartości nie jest tożsama z «opłatą w zakresie wstępu». Wystawiany przez Wnioskodawcę bilet wstępu nie dokumentuje zapłaty za usługę związaną z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do parku rozrywki - parku linowego określoną w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (bez względu na symbol PKWiU 2008), oraz nie jest też zapłatą za pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu określoną w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (bez względu na symbol PKWiU 2008). Opłata ta nie ma charakteru wstępu.

Usługa udostępnienia tras znajdujących się na terenie parku linowego, w związku z którą pobierana jest opłata z tytułu wstępu do tego parku (bilet wstępu o różnej wartości) nie mieści się w zakresie objętym preferencyjną stawką opodatkowania, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. (…)"

Swoje stanowisko organy podatkowe opierają także na przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.). Zgodnie z art. 32 tego rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy m.in. sportowe, rozrywkowe lub podobne, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na np. wydarzenia sportowe (mecze, zawody). Nie ma natomiast zastosowania do korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Tak uznał również przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r., nr ILPP2/443-815/12-3/MN.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2012 r., nr IPPP1/443-454/12-2/PR uznał, że opłata za korzystanie z całej infrastruktury posiadanej przez klub (basenu, sauny, siłowni, itp.) podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W tej interpretacji organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że wstęp do obiektu wyposażonego w siłownię, oferującego zajęcia grupowe takie jak m.in. fitness, możliwość skorzystania z sauny, łaźni parowej, czy basenu (w sytuacji, gdy ten nie stanowi samodzielnego obiektu sportowego) nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi (siłowni, zajęć grupowych).

Taką też interpretację przepisów zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/11 (orzeczenie prawomocne) oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12 (orzeczenie nieprawomocne), w uzasadnieniu którego czytamy:

"(…) Organ trafnie odczytał, że znaczenie sformułowania «wyłącznie w zakresie wstępu», oznacza «możliwość wejścia gdzieś», co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z «pozostałych usług związanych z rekreacją» (…).

(…) treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż «wstęp», jest już opodatkowane stawką podstawową. (…)"

2. Bilety wstępu przy usługach rekreacyjnych - odmienne stanowisko WSA

Sprzedaż karnetów na siłownię podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT.

Tak wynika z nieprawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12.

Sprawa dotyczyła podatnika, który prowadzi klub fitness. Podatnik sprzedaje karnety: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne. W zakres świadczonych usług wchodzą m.in. usługi wstępu na siłownię i udziału w zajęciach aerobowych. Zdaniem podatnika do karty wstępu, obejmującej jako główną usługę wstęp na siłownię, zastosowanie ma 8% stawka VAT.

Organ podatkowy uznał, że "wstęp na siłownię" nie jest celem samym w sobie, ale raczej środkiem, umożliwiającym klientom korzystanie z różnych usług oferowanych przez podatnika i są opodatkowane 23% VAT.

WSA w Krakowie, który tę sprawę ostatecznie rozstrzygnął, stwierdził, że pojęcie "wstęp" lub "karta wstępu" nie wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "… usługi związane z rekreacją" i "…w zakresie wstępu" wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia.

Zdaniem Sądu wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy w sprawie VAT umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

W oparciu o powyższe, w opinii Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12, nie podzielając tym samym stanowiska organu podatkowego, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu".

Jak czytamy w uzasadnieniu ww. wyroku:

"(…) wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po «dokonaniu wstępu» czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z «pozostałych usług w zakresie kultury» a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu «wstępuje» tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za «bierny wstęp».

Reasumując

Po przeanalizowaniu zaprezentowanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów należy dojść do wniosku, iż podatnik decydując się na opodatkowanie usług związanych z rozrywką i rekreacją (poprzez sprzedaż biletów upoważniających do wstępu np. do siłowni czy sauny) z zastosowaniem obniżonej 8% stawki VAT - wejdzie w spór z organami podatkowymi. Choć do tej pory znane są jedynie jednostkowe wyroki WSA w Krakowie i w Rzeszowie korzystne dla podatników, trudno ocenić czy w przyszłości wpłyną one na zmianę stanowiska organów podatkowych w tej kwestii.