Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 33 (1076) z dnia 20.11.2020

Polskie regulacje dotyczące ulgi na złe długi niezgodne z prawem unijnym - wyrok TSUE

(wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19)

Pytanie prejudycjalne

Ulga na złe długi to prawo wierzyciela do korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego oraz obowiązek korekty odliczonego VAT przez dłużnika - w przypadku nieuregulowania wierzytelności w terminie 90 dni od upływu terminu jej płatności. Szczegółowe uregulowania w tym zakresie zawiera art. 89a i 89b ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, prawo do skorzystania z ulgi na złe długi przysługuje wierzycielowi, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest korekta podstawy opodatkowania i VAT należnego:

a) wierzyciel i dłużnik są czynnymi podatnikami VAT,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z uwagi na powzięte wątpliwości co do warunków wymienionych w pkt 1-2, NSA skierował do TSUE następujące pytania prejudycjalne (patrz: postanowienie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15):

"(...) 1) Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) - w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy - przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?

2) (...) czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi:

• dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji?
   
• wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni? (...)"

Pisaliśmy na ten temat w Biuletynie Informacyjnym nr 6 z 20.02.2019 r. na str. 23-24

Wyrok TSUE

TSUE odniósł się do ww. pytania prejudycjalnego w dniu 15 października 2020 r. w wyroku w sprawie C-335/19. Trybunał podkreślił, że jeżeli państwo członkowskie przewiduje, że pod pewnymi warunkami podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania po zawarciu transakcji, wówczas w celu zapewnienia zasady neutralności podatkowej musi ono uregulować, aby druga strona tej transakcji dokonała korekty VAT podlegającego odliczeniu. TSUE uznał, że tak właśnie uczynił polski ustawodawca w art. 89a i 89b ustawy o VAT. Zdaniem TSUE, ani prawo wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania, ani ciążący na dłużniku obowiązek obniżenia VAT podlegającego odliczeniu, nie zależą jednak od zachowania statusu podatnika.

TSUE podkreślił, że jeżeli wierzyciel był podatnikiem w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, to pozostaje on zobowiązany do zapłaty VAT, niezależnie od tego, czy utracił w międzyczasie status podatnika. Natomiast jeśli chodzi o dłużnika, zdaniem TSUE należy pamiętać, że każda osoba, która posiada status podatnika i działa w takim charakterze w momencie nabycia towarów lub świadczenia usług, ma prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tego towaru lub świadczonej usługi. Raz nabyte prawo do odliczenia VAT trwa (jeśli nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt). Kwota VAT podlegająca odliczeniu powinna więc podlegać korekcie przez każdą osobę, która nie ma już statusu podatnika, lecz która posiadała ten status w chwili powstania prawa do odliczenia.

Odnosząc się z kolei do warunku, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (w terminach wskazanych w ustawie), TSUE stwierdził, że warunek ten uwzględnia niepewność związaną z niewywiązaniem się z płatności. Niepewność ta może jednak zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Zbadanie powyższego należy zaś do krajowych organów podatkowych. TSUE podkreślił ponadto, że polskie przepisy (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT) przewidują kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a ponadto wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta (patrz: art. 89a ust. 4 ww. ustawy). Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią zatem same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności.

TSUE zauważył także, że korelacja między korektą podstawy opodatkowania a korektą podlegającego odliczeniu VAT nie oznacza, że owe korekty muszą mieć miejsce w tym samym momencie. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie wymagały korekty VAT podlegającego odliczeniu nawet przed wszczęciem wobec dłużnika postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego (tak aby zapobiec w ten sposób wszelkiemu ryzyku straty finansowej po stronie państwa).

Ostatecznie TSUE uznał, że polskie przepisy, które uzależniają zastosowanie ulgi na złe długi od statusu wierzyciela i dłużnika, są niezgodne z prawem unijnym. Prawo do ulgi powinno więc przysługiwać bez względu na status stron transakcji.

W konsekwencji powyższego podatnicy, którzy nie skorzystali z ulgi na złe długi w związku ze statusem wierzyciela lub dłużnika, obecnie powinni mieć prawo do odpowiedniej korekty deklaracji VAT.