Dostawa używanych pojazdów w systemie VAT marża - wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym podstawą opodatkowania może być:

obrót - czyli kwota należna od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku (opodatkowanie na zasadach ogólnych),
marża - czyli różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Opodatkowanie w systemie marży jest jednak ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, a mianowicie do tych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT opodatkowanie marży możliwe jest w sytuacji, gdy towary używane zostały nabyte od:

osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, niebędących podatnikami VAT, lub niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej;
podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku przedmiotowo - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub podmiotowo z uwagi na status dostawcy będącego drobnym przedsiębiorcą korzystającym ze zwolnienia;
podatników VAT, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży;
podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej w systemie marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W uproszczeniu zatem można powiedzieć, że warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pozbawiony był prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu.

Sprzedaż samochodu osobowego przez podatnika VAT czynnego może korzystać ze zwolnienia z VAT:

na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - jako dostawa towarów używanych, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT - zwolnienie to dotyczy dostawy pojazdów używanych przez ponad pół roku przez sprzedającego, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku nie więcej niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.

Niestety, w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT nie wymieniono nabycia, w stosunku do którego sprzedawca zastosował zwolnienie z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia. Stąd też organy podatkowe powszechnie uznają, że sprzedaż takich samochodów nie może być opodatkowana w systemie marży.

Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 września 2011 r., nr IBPP2/443-782/11/WN, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 września 2011 r., nr IPPP2/443-732/11-2/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2011 r., nr IPTPP3/443-27/11-4/IB, a także NSA w wyroku z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 286/10.

Jednakże z uwagi na dalsze wątpliwości interpretacyjne NSA postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 223/10 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego.

Podstawą tego zapytania była wątpliwość czy art. 313 ust. 1 i art. 314 w związku z art. 136 i 315 dyrektywy w sprawie VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik-pośrednik ma prawo do stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z podatku VAT od innego podatnika, który skorzystał jedynie z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu?

W odpowiedzi na powyższe Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-160/11 z 19 lipca 2012 r. orzekł, że:

Podatnik-pośrednik nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wspólną cechą sytuacji umożliwiających zastosowanie procedury opodatkowania marży, do których zalicza się wyłączenie wskazane w art. 136 lit. b) dyrektywy, jest okoliczność, że podmiot dokonujący dostawy podatnikowi-pośrednikowi nie mógł w żadnym zakresie odliczyć podatku naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu przy nabyciu towaru, poniósł więc w całości ciężar tego podatku.

Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (obecnie - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), nie przewiduje - w ocenie TSUE - wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w rozumieniu art. 136 lit. b) dyrektywy, lecz ograniczenie wysokości podatku podlegającego odliczeniu.

Podatnik, który nabył towar dostarczany następnie podatnikowi-pośrednikowi, nie był pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż mógł odliczyć ten podatek w granicach limitów przewidzianych w przepisach krajowych, to jest do 60% kwoty podatku wykazanej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł.

W konsekwencji późniejsza dostawa tych pojazdów dokonywana przez podatnika (pośrednika) nie podlega procedurze opodatkowania w systemie marży.