Spór o opodatkowanie biletów wstępu nadal nierozstrzygnięty

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak w załączniku tym znajdują się:

w poz. 179 - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych",

oraz bez względu na symbol PKWiU:

w poz. 183 - "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne",
w poz. 185 - "Wstęp na imprezy sportowe",
w poz. 186 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Od dłuższego czasu organy podatkowe, a także sądy zajmują rozbieżne stanowiska w zakresie opodatkowania usług wstępu (poprzez sprzedaż biletów) np. na siłownię, solarium, saunę, basen, do parku rozrywki czy klubu fitness.

W większości przypadków organy podatkowe przyjmują, iż wstęp do obiektu wyposażonego w siłownię, oferującego zajęcia grupowe takie jak m.in. fitness, możliwość skorzystania z sauny, łaźni parowej, czy basenu (w sytuacji, gdy ten nie stanowi samodzielnego obiektu sportowego) nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku np. kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi, którą należy opodatkować stawką w wysokości 23%. Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2012 r., nr IPPP1/443-454/12-2/PR, który uznał, że opłata za korzystanie z całej infrastruktury posiadanej przez klub (basenu, sauny, siłowni, itp.) podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Swoje stanowisko organy podatkowe opierają także na przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.). Zgodnie z art. 32 tego rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy m.in. sportowe, rozrywkowe lub podobne, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na np. wydarzenia sportowe (mecze, zawody). Nie ma natomiast zastosowania do korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Podobną interpretację przepisów zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/11 (orzeczenie prawomocne) oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12 (orzeczenie nieprawomocne).

W Poradniku VAT nr 3 z 2013 r. opisywaliśmy odmienne stanowisko WSA w Krakowie w przedmiotowej sprawie, wynikające z wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12.

Sprawa dotyczyła podatnika, który prowadzi klub fitness. Podatnik sprzedaje karnety: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne. W zakres świadczonych usług wchodzą m.in. usługi wstępu na siłownię oraz udział w zajęciach aerobowych. Zdaniem podatnika do karty wstępu, obejmującej jako główną usługę wstęp na siłownię, zastosowanie powinna mieć 8% stawka VAT.

Organ podatkowy uznał, że "wstęp na siłownię" nie jest celem samym w sobie, ale raczej środkiem, umożliwiającym klientom korzystanie z różnych usług oferowanych przez podatnika i są opodatkowane 23% VAT.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że pojęcie "wstęp" lub "karta wstępu" nie wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "… usługi związane z rekreacją" i "…w zakresie wstępu" wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia.

Zdaniem Sądu wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III do dyrektywy w sprawie VAT umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13).

W oparciu o powyższe, w opinii Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12, nie podzielając tym samym stanowiska organu podatkowego, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu".

Również WSA w Bydgoszczy, w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12 (orzeczenie nieprawomocne) orzekł, iż usługi wstępu na siłownię, sale do treningów typu fitness, itp. mogą być uznane za "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i jako wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowane stawką 8%.

Najnowsze orzeczenie Sądu w podobnej sprawie, pozwala jednak na stwierdzenie, że nadal brak jest jednoznacznych rozstrzygnięć omawianego zagadnienia. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (orzeczenie nieprawomocne) orzekł bowiem, iż bilety wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę czy solarium, to bilety, które upoważniają osobę będącą w ich posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a zwłaszcza do korzystania z infrastruktury znajdującej się w pomieszczeniach np. siłowni czy solarium.

Uznał zatem, iż:

Opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, iż pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego przykładowo do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa.

Zdaniem Sądu: "(…) Przykładowo wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina czy teatru lub na inny spektakl, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium, masażu itp. (…)".

Od redakcji:

Jak wynika z prezentowanego przeglądu orzecznictwa, poszczególne składy sędziowskie nie wypracowały jednolitej linii orzeczniczej w sprawie opodatkowania biletów wstępu do ww. obiektów. Podatnicy powinni zatem wziąć pod uwagę, iż korzystne stanowisko w omawianej sprawie, jakie zaprezentowały WSA w Bydgoszczy, Rzeszowie i w Krakowie w przytoczonych wyżej wyrokach, jest na dzień dzisiejszy raczej odosobnione. Natomiast poglądy organów podatkowych w tej sprawie są dość jednoznaczne - zbieżne z prezentowanym powyżej w najnowszym wyroku WSA w Łodzi, nakazującym opodatkowanie biletów wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę, czy solarium stawką podstawową.

Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że wkrótce stanowisko w spornej kwestii zajmie Naczelny Sąd Administracyjny.