Samochód firmowy wykorzystywany nieodpłatnie do celów prywatnych

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają odpłatne czynności, w tym odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast nieodpłatne czynności objęte są zakresem ustawy o VAT tylko w sytuacjach tą ustawą przewidzianych, m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Łączne spełnienie ww. warunków umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jedna z tych przesłanek nie zaistnieje podatnik nie opodatkowuje takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

1. Kiedy prywatne użytkowanie samochodu służbowego nie podlega VAT?

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od opodatkowania czynności wykonywanych nieodpłatnie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Wyjątki te dotyczą pojazdów samochodowych przy nabyciu (wytworzeniu), których przysługiwało podatnikowi ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Art. 8 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne użycie towarów należących do majątku przedsiębiorstwa w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub

2) nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (o czym mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o VAT).

Należy też mieć na względzie przepisy przejściowe wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) odnoszące się do samochodów nabytych/leasingowanych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r., przy których nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia 50% lub 60% kwoty podatku, nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (podobnie w przypadku samochodów używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o czym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Z treści zacytowanych regulacji prawnych wynika więc, że w przypadku wykorzystywania przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (np. na cele prywatne podatnika lub jego pracowników) pojazdów samochodowych objętych ograniczeniem prawa do odliczania podatku VAT (50% lub 60%) wyłączono konieczność opodatkowania tych czynności. W konsekwencji podatnik nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego, jeżeli taki pojazd będzie wykorzystywany przez niego na cele inne niż działalność gospodarcza.

2. Użytkowanie samochodu dla celów prywatnych podlegające VAT

Podatnik jest zobowiązany opodatkować użytek prywatny samochodów służbowych w sytuacji gdy:

posiadał pełne prawo do odliczenia podatku zarówno przy nabyciu pojazdu, jak i zakupionych do niego części składowych,
posiadał pełne prawo do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do tego pojazdu prawo to zostało ograniczone do 50%,
nie posiadał prawa do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do niego posiadał prawo do odliczenia pełnego (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2014 r., nr ILPP5/443-86/14-4/PG).

» Części składowe na gruncie ustawy o VAT

Ze względu na to, że w niektórych sytuacjach odliczenie przez podatnika VAT z tytułu zakupu części składowych może spowodować obowiązek opodatkowania użytku prywatnego samochodu, warto odnieść się do pojęcia części składowych. Przepisy ustawy o VAT nie definiują tego pojęcia. W broszurze (dostępnej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl) pt. "Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.", Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że przy definiowaniu części składowej można posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którą częścią składową rzeczy jest zatem wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią składową samochodu – zdaniem Ministerstwa Finansów – może być akumulator, silnik, czy opony. Ponadto z ww. broszury wynika, że częściami składowymi mogą być tylko te części wymieniane w samochodzie, które wpłynęły na wzrost jego wartości i zostały zakupione jako towar, a nie świadczenie usług.

3. Podstawa opodatkowania przy rozliczaniu użytku prywatnego

W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, spełniającego przesłanki zawarte w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania określana jest na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, czyli w oparciu o koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług. Nie ulega jednak wątpliwości, że chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r., nr IPTPP2/443-763/14-2/AJB). Dodać należy, że podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowią wszystkie wydatki poniesione przez podatnika w celu zrealizowania usługi, ustawa bowiem nie ogranicza ich do określonej, wydzielonej części (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 312/09, orzeczenie prawomocne).

Pomocne w tym zakresie mogą okazać się również wskazówki zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jednym z wyroków Trybunał stwierdził, że przy określaniu podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń powinny zostać uwzględnione wydatki poniesione w okresie, w którym towary pozostają do dyspozycji podatnika, który może je wykorzystywać w każdym czasie do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, jeżeli wydatki te dotyczą bezpośrednio tychże towarów lub jeżeli podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z tymi wydatkami. Kwota uwzględnionych wydatków musi odpowiadać stosunkowi całkowitego okresu faktycznego używania towarów do okresu faktycznego z nich korzystania do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (vide: wyrok TSUE z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94).

W innych wyrokach Trybunał wskazywał, że do podstawy opodatkowania usług nieodpłatnych należy także wliczyć część odpisu amortyzacyjnego od składnika majątku wykorzystywanego do usługi nieodpłatnej, jeżeli w stosunku do niego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT (np. wyrok w sprawie C-97/90 z dnia 11 lipca 1991 r.).

» Jak ustalić koszt świadczenia usługi?

W praktyce niezwykle trudno jest ustalić podstawę opodatkowania z tytułu prywatnego użytkowania samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika.

Można by się zastanawiać nad przyjęciem w tym przypadku jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej podobnych świadczeń (np. uwzględniając cenę wynajmu określonego samochodu z wypożyczalni). Wydaje się jednak, że nie jest to prawidłowe rozwiązanie, gdyż polski ustawodawca (a także unijny) przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku z nieodpłatnymi świadczeniami nie odwołuje się do wartości rynkowej tych świadczeń, lecz do rzeczywistego kosztu świadczonych usług.

Skoro podstawą opodatkowania mają być wszystkie koszty poniesione przez podatnika w celu zrealizowania usługi, to należałoby uwzględnić odpowiednią część wydatków (od których VAT został odliczony) z tytułu zakupu/leasingu pojazdu (w proporcji do okresu używania samochodu na potrzeby prywatne podatnika/jego pracowników) łącznie z bieżącymi wydatkami eksploatacyjnymi poniesionymi w stosunku do tego samochodu (np. koszty paliwa, ubezpieczenia, przeglądów technicznych, napraw itp.). Wydaje się zasadne przyjęcie w tym przypadku odpowiedniego wskaźnika procentowego odzwierciedlającego użytek prywatny w odniesieniu użytku firmowego (np. wyliczenie tego wskaźnika w oparciu o liczbę godzin, w jakiej dany samochód jest wykorzystywany w celach prywatnych podatnika, w stosunku do liczby godzin, w których samochód wykorzystywany jest w działalności gospodarczej podatnika). Takie zasady należałoby przyjąć w razie opodatkowywania użytku prywatnego samochodów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Inaczej powinno być w sytuacji, gdy opodatkowanie prywatnego użytkowania dotyczy samochodu, do którego zakupiono części składowe i odliczono od nich VAT w pełnej wysokości. Wydaje się, że w tym przypadku podstawa opodatkowania powinna uwzględniać tylko wartość części składowych.

Zdaniem redakcji przy ustalaniu podstawy opodatkowania użytku prywatnego nie powinny być uwzględniane wydatki, od których przysługiwało prawo do odliczenia VAT w wysokości 50%, jak również wydatki ponoszone przez pracownika podatnika (np. zakup paliwa do samochodu służbowego), a nie przez samego podatnika.

Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że takie też stanowisko będą prezentowały organy podatkowe w tym zakresie.

Firma użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu zawartej w listopadzie 2013 r. Z tytułu rat leasingowych przed 1 kwietnia 2014 r. odliczono 60% VAT, zaś od zakupów m.in. opon, błotników, listw itp. został odliczony VAT w pełnej wysokości. Natomiast po 1 kwietnia 2014 r. odliczono 50% VAT od rat leasingowych. Samochód ten jest użytkowany przez cały miesiąc nieodpłatnie przez pracownika firmy w celach prywatnych (po godzinach pracy). Jak ustalić podstawę opodatkowania w tym przypadku?

Ze stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu wynika, że Czytelnik przed 1 kwietnia 2014 r. odliczał podatek naliczony z tytułu rat leasingowych w ograniczonej kwocie (tj. 60% kwoty podatku z faktury), a od wydatków eksploatacyjnych w pełnej wysokości. Natomiast od 1 kwietnia 2014 r. odlicza od wszelkich wydatków związanych z leasingowanym samochodem osobowym VAT w kwocie 50%. Z tego też względu Czytelnik nie jest zobowiązany do opodatkowania użytku prywatnego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (o czym stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej z dnia 7 lutego 2014 r.), a więc nie ma potrzeby ustalania podstawy opodatkowania z tego tytułu.