Dodatkowe badanie techniczne samochodu a pełne odliczanie VAT - wyrok NSA

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami, które wykorzystywane są wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Za takie pojazdy uznano m.in. pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny (przeznaczone typowo do przewozu ładunków lub wykorzystania zgodnie ze swoim przeznaczeniem gospodarczym). Do takich pojazdów - zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy zaliczamy m.in.:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach.

Spełnienie wymagań dla pojazdów wymienionych w pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Stanowi o tym art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Zwrócić należy uwagę, iż z przepisu tego nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badanie techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym. Niemniej jednak, w świetle wyjaśnień organów podatkowych badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno być ono przeprowadzone niezwłocznie. Jak bowiem wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2022 r., nr 0112-KDIL3.4012.273.2022.2.MBN: "(...) w okresie między przyjęciem samochodu ciężarowego do użytkowania a wykonaniem badania technicznego, o którym mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, nie ma Pan prawa do 100%-ego odliczenia podatku naliczonego od zakupu i wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego. Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym uzyskał Pan ww. zaświadczenie i adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy (...)".

Z takim stanowiskiem nie zgadzają się sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 882/19 uznał, że w przypadku pojazdu samochodowego, którego cechy konstrukcyjne wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, prawo do pełnego odliczenia VAT jest uzależnione jedynie od cech tego pojazdu, a nie od przeprowadzenia badania technicznego i uzyskania wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

Rozstrzygana przez Sąd sprawa dotyczyła podatnika (spółki będącej czynnym podatnikiem VAT), która na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej kupiła w listopadzie 2014 r. samochód ciężarowy (pojazd z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielone elementy pojazdu). Z faktury zakupu, jak i od wszelkich wydatków związanych z jego użytkowaniem odliczała 100% VAT. W styczniu 2018 r. spółka uzyskała zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i na jego podstawie w dniu 23 stycznia 2018 r. dokonano stosownego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

Organ podatkowy, do którego zwrócił się podatnik z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, że spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego począwszy od dnia, w którym uzyskała odpowiednie zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czyli od 23 stycznia 2018 r. Natomiast do tego dnia przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, określonego na fakturach dokumentujących wydatki eksploatacyjne związane z nabytym samochodem.

Sąd rozstrzygając sprawę, do którego ostatecznie organ podatkowy złożył skargę kasacyjną powołał się m.in. na wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, w którym stwierdzono, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia.

NSA, w ślad za ww. wyrokiem Sądu z dnia 7 czerwca 2018 r. podkreślił, że zarówno dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz odpowiednia adnotacja o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) nie mają charakteru konstytutywnego. Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej.

Ponadto w omawianym na wstępie wyroku NSA zwrócił także uwagę, że wymogi określone w art. 89a ust. 12 i 13 ustawy o VAT nie dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 tej ustawy, czyli pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak czytamy w tym zakresie: "(...) W odniesieniu do tych pojazdów (...) spełnienie wymagań określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Dla tej kategorii pojazdów ustawodawca nie przewidział swoistej »sankcji« z art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, dotyczącej pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla których są podatnicy obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, polegającej na przyjęciu, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym (...)".

Ostatecznie zatem NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r. wywiódł tezę: "(...) Podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT od wydatków związanych z nabyciem pojazdu samochodowego spełniającego warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją także za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (podkreślenie redakcji) (...)".