Realizacja zobowiązań z tytułu gwarancji i rękojmi a podatek VAT

Sprzedawca wymieniając w ramach gwarancji (rękojmi) towar wadliwy na nowy dokonuje na rzecz nabywcy określonego świadczenia. Należy zatem ustalić, czy czynność wymiany towaru na wolny od wad podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
   
• eksport towarów;
   
• import towarów na terytorium kraju;
   
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
   
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem dostawa towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT, gdy jest wykonywana odpłatnie.

Odstępstwem od tej zasady jest obowiązek opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczy nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 
   
• wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Bezsporne jest, że wymiana towaru w ramach gwarancji ma charakter nieodpłatny, jednak czynność ta wynika z zawartej wcześniej umowy sprzedaży. Zatem wydania towaru wolnego od wad nie można potraktować jako darowizny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.41.2019.1.KB stwierdził, że:

"(...) przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego, jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy. (...) świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta końcowego, polegające na nieodpłatnej wymianie uszkodzonego aparatu (...) na sprawne urządzenie w ramach opieki gwarancyjnej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podkreślenie redakcji). (...)"

Uwaga

Wymiana wadliwego towaru na nowy w ramach gwarancji lub rękojmi jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o VAT. Nie jest to bowiem dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Sprzedający nie ma zatem obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą, a wydanie towaru powinien potwierdzić dokumentem wewnętrznym.

W praktyce zdarzają się również sytuacje, że sprzedawca uznaje reklamację złożoną przez nabywcę, jednak wadliwy towar z różnych względów nie jest zwracany sprzedawcy. Następuje tylko wydanie kupującemu towaru wolnego od wad.

W takim przypadku wydanie nowego towaru również nie jest czynnością podlegającą ustawie o VAT. Potwierdzeniem może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.743.2018.1.KB, w której stwierdzono: "(...) w przypadku, kiedy nie doszło do zwrotu elementu urządzenia podlegającego wymianie gwarancyjnej, Spółka jest uprawniona do wydania reklamacyjnego towaru na wymianę. W konsekwencji w takim wypadku nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zrównanego z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)"

Naprawa wadliwego towaru w ramach gwarancji ma na celu przywrócenie właściwej jakości tej rzeczy. Podobnie jak wymiana towaru, jego naprawa jest również skutkiem zawartej wcześniej umowy sprzedaży. Usługa związana z naprawą wadliwego towaru stanowi bowiem element głównej dostawy towaru i nie może być kwalifikowana jako odrębna czynność prawna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonej czynności (sytuacji) stanowi usługę w rozumieniu ustawy, jeżeli spełnione są następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
   
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W świetle powyższego można zatem stwierdzić, że wykonana przez gwaranta bezpłatna usługa naprawy wadliwego towaru nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W praktyce częste są sytuacje, że naprawę gwarancyjną za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o zawartą z nim umowę. W takim przypadku realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Czy zatem gwarant ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej usługę gwarancyjną wykonaną przez podmiot trzeci?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.9.2017.2.KO stwierdził, że dostawca towaru (dachówek) może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zleceniobiorcę, który dokonał usunięcia wadliwych dachówek. Zdaniem organu usługa ta: "(...) ma związek ze sprzedażą dachówek opodatkowanych podatkiem VAT i budowaniem dobrego wizerunku marki oraz poziomu zadowolenia klientów, co przekłada się na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej (...)".

W interpretacji wyjaśniono również wątpliwość producenta dachówek, dotyczącą obowiązku rozliczenia podatku należnego od usługi wymiany i naprawy dachówek. W stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji, producent zleca firmie wykonanie robót związanych z wymianą dachówek, jednak nie jest to umowa o podwykonawstwo, o której mowa w art. 647¹ Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu pomimo, iż nabywane od firmy usługi, są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, to jednak nie będzie spełniony drugi warunek dotyczący podwykonawstwa, gdyż producent występuje jako podmiot zlecający wykonanie danej usługi. Świadczone przez podmioty trzecie (zleceniobiorców) usługi naprawy dachów klientom na rzecz producenta powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych i nie będzie miało do nich zastosowania odwrotne obciążenie.