Czy faktura korygująca może zawierać pozycje niewykazane na fakturze pierwotnej?

Sprzedawca wystawił faktury korygujące w odniesieniu do pozycji określającej nazwę (rodzaj) usługi, której w pierwotnych fakturach w ogóle nie uwzględniono. Czy możliwe jest korygowanie pozycji, której w fakturze pierwotnej nie ujęto?

Realizacja przez podatników obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego obarczona jest pewnym marginesem błędów, których korektę przewidują przepisy prawa. Takim przykładem jest art. 106j ustawy o VAT stanowiący o zasadach wystawiania faktur korygujących. Zgodnie z jego treścią podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu pierwotnej faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której stanowi art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których stanowi art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której stanowi art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jeśli wystąpi którykolwiek z ww. przypadków podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury zawierającej:

wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA",
numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,
przyczynę korekty,
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej, a w pozostałych przypadkach - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W sytuacji gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielony opust lub obniżka,
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "korekta". W tej sytuacji należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą korekta to poprawianie, usuwanie nieprawidłowości, wad czy usterek. W kontekście art. 106j korygowanie to usuwanie błędów, które pojawiły się w trakcie sporządzania faktury dokumentującej sprzedaż czy otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy albo wykonaniem usługi.

Zdaniem redakcji, warunku tego nie spełnia dodawanie pozycji na fakturze korygującej, których pierwotnie nie było, i których nie przewidziano (na przykład stanowiących osobne świadczenie). Zakładając, że faktura powinna odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze, to brak w jej pierwotnej treści łącznie nazwy (rodzaju) określonego towaru lub usługi, miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług i ceny jednostkowej bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto) odnoszącej się do tego konkretnego towaru lub usługi oznacza, że sprzedaż w tym zakresie nie została udokumentowana fakturą. Nie chodzi oczywiście o błędne określenie przedmiotu sprzedaży, który jak najbardziej można skorygować, ale o jego całkowite pominięcie na fakturze pierwotnej. Orzeczenia sądów administracyjnych pośrednio to potwierdzają. Dla przykładu w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1506/15, orzeczenie nieprawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że faktura pełni szczególną rolę dowodową i ma potwierdzać rzeczywiste transakcje gospodarcze, stąd też tak istotne znaczenie ma prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. W ocenie Sądu istotą faktury korygującej jest rejestrowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna.

Tym niemniej każdy przypadek należy rozpatrywać odrębnie. Można bowiem przyjąć, że nieprawidłowe określenie przedmiotu sprzedaży jest podstawą do wystawienia faktury korygującej poprzez wyszczególnienie każdej z dokonanych dostaw czy wykonania usługi jako odrębnej pozycji, gdy stanowią one odrębne świadczenia (na przykład zamiast pozycji: dostawa wody, energii elektrycznej i jej dystrybucja, wywóz nieczystości płynnych, sprzedawca ujął je w jednej pozycji pod nazwą "media").

Reasumując, fakturą korygującą nie powinny być "dodawane" kolejne pozycje określające przedmiot sprzedaży w sytuacji, gdy pierwotnie ich nie uwzględniono w wystawionej fakturze dokumentującej dokonanie dostawy czy wykonanie usługi.