Konieczność stosowania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego

Jesteśmy firmą świadczącą usługi budowlano-montażowe. Wykazujemy obowiązek podatkowy na zasadach szczególnych - w terminach zapłaty faktur, najpóźniej w 30. dniu od daty podpisania protokołu odbioru robót. Czy taki sposób rozliczania jest jedynie przywilejem, czy obowiązkiem? Czy podatnik ma prawo wyboru stosowania ogólnego, czy też szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego?

Co do zasady powstanie obowiązku podatkowego w VAT wiąże się z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zdarzenia te w większości przypadków stanowią wystarczającą przesłankę do wykazania obowiązku podatkowego przez dostawcę. W przypadku gdy wydanie towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą (a jest tak zawsze w przypadku gdy czynność opodatkowana wykonana została przez czynnego podatnika VAT na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru czy wykonania usługi.

Są to jednak ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego, które każdy podatnik VAT powinien stosować, ale tylko wówczas, gdy wykonana przez niego czynność nie została w ustawie o VAT czy przepisach wykonawczych zakwalifikowana jako czynność rodząca obowiązek podatkowy w sposób szczególny.

Podatnik nie ma wyboru - jeżeli ustawodawca nakazuje stosować wobec danej czynności szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego, to właśnie te zasady szczególne muszą być bezwzględnie stosowane. Nie można - uznając np. za korzystniejsze - zastosować ogólnych reguł powstania obowiązku podatkowego w VAT, tam gdzie obowiązują reguły szczególne.

Dla usług budowlanych i budowlano-montażowych określony został w ustawie o VAT szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Związany jest on ściśle z określeniem momentu wykonania usługi lub otrzymania zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Aby prawidłowo wskazać, kiedy powstał obowiązek podatkowy od usługi budowlanej, należy wiedzieć, kiedy usługa została wykonana oraz kiedy nabywca zapłacił za nią. Jeżeli więc usługa została wykonana np. w czerwcu, natomiast zapłata miała miejsce w lipcu, obowiązek podatkowy należało wykazać w lipcu - w dniu, w którym otrzymano zapłatę, lub w 30. dniu od dnia wykonania usługi, w zależności od tego, które z tych zdarzeń było wcześniejsze. Warto dodać, że dla usługi wykonanej w czerwcu, nawet w sytuacji gdy nabywca nie zapłacił w ogóle, i tak obowiązek podatkowy powstałby w lipcu. Minął bowiem wówczas 30. dzień od dnia wykonania usługi.

Warto dodać, że przedwcześnie wykazany obowiązek podatkowy w VAT rodzi konsekwencje w postaci nadpłaty w podatku VAT w jednym z okresów rozliczeniowych, a także zaległości podatkowej - w kolejnym rozliczeniu. W związku z tym należy takie błędne rozliczenie podatku należnego skorygować, dołączając do deklaracji korygującej pisemne uzasadnienie przyczyn złożenia korekty.

Wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego nie będzie jednak skutkowało obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowej powstałej w związku z niewłaściwym ujęciem podatku należnego, ponieważ nadpłata, jaka powstała za miesiąc, w którym podatnik wykazał (choć nie powinien) obowiązek podatkowy, zaliczana jest na poczet powstałej w kolejnym okresie rozliczeniowym zaległości podatkowej.