Jakie czynności decydują o byciu podatnikiem VAT?

1. Podatnicy VAT - definicje ustawowe

Podatnikami podatku VAT są zasadniczo osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (w tym również w szczególnych okolicznościach podmioty niemające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju).

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne.

Ustawa o VAT uznaje za podatników VAT również organy administracji publicznej i urzędy administracji publicznej, jednak wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przepisów ustawy o VAT podatnikami są również:

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, jeżeli dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, nawet w przypadku gdy okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania tej czynności sposób częstotliwy;
zagraniczne podmioty dokonujące nabycia nowych środków transportu, które w określonym terminie nie udokumentowały faktu ich wywozu poza terytorium Polski;
osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:
- na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie odrębnych przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, lub
- uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami, lub
- dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
- będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
- nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
- nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 (zwolnienia podmiotowe), a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

2. Działalność gospodarcza wykonywana osobiście

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Niektórych czynności nie uznaje się jednak - na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT - za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Dotyczy to m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - np. przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności, przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło - pod pewnymi warunkami wskazanymi w art. 13 pkt 8. Aby czynności wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej nie były traktowane jako działalność gospodarcza, wykonująca je osoba fizyczna musi być związana ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do:

warunków wykonania tych czynności,
wynagrodzenia,
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Większość umów cywilnoprawnych spełnia te warunki i dla celów VAT nie są one traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej, a osoba wykonująca dane czynności nie jest uznawana za podatnika VAT.

Były pewne wątpliwości, czy czynności wykonywane przed sądem przez adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych (w ramach pomocy prawnej) należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Ostatecznie jednak stwierdzono, że jest to działalność gospodarcza, gdyż nie można tu uznać, że zlecający (sąd) odpowiada za wykonanie zleconych czynności.

3. Wynajęcie majątku osobistego przez osobę fizyczną

Przejawem działalności gospodarczej, w myśl ww. definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest wykorzystywanie towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to sformułowanie przejęte z VI dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 zdanie trzecie dyrektywy w sprawie VAT). Tak sformułowana zasada pozwala rozstrzygnąć problem, czy dzierżawa choćby jednego obiektu dokonywana jednak w pewnym okresie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podmiot dokonujący wynajmu składników majątku - nawet jeśli jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej wynajmująca składniki majątku osobistego - zgodnie z powyższą regułą staje się podatnikiem podatku VAT. Podmiot ten nie musi być czynnym podatnikiem VAT korzystając np. ze zwolnienia przysługującego drobnym przedsiębiorcom, co jednak nie zmienia faktu, iż jest to podatnik w rozumieniu ustawy o VAT.

4. Sprzedaż prywatnego gruntu

Organy podatkowe i sądy przyjmują, że jeżeli działki stanowią majątek osobisty podatnika i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to sprzedaży takich działek nie można uznać za działalność gospodarczą. Uznają przy tym, że nie stanowi działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, lecz na potrzeby własne. Jeżeli więc osoba fizyczna jest w posiadaniu nieruchomości, którą nabyła nie z zamiarem jej odprzedaży, ale na potrzeby własne, w tym również w drodze darowizny lub dziedziczenia, to nawet jeżeli po pewnym czasie nieruchomość tę podzieli i dokona jej sprzedaży, czynność ta nie będzie miała znamion działalności gospodarczej, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Warto jednak pamiętać o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1002/11, w którym Sąd uznał, że w przypadku gdy podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, można uznać, że prowadził działalność handlową. Sąd nakazał przy tym uwzględnić takie czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż działek.

5. Działalność organów i urzędów administracji publicznej oraz samorządowej

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Definicja podatników wyłącza wprost z ich kręgu te szczególne podmioty, nakazując opodatkowanie tylko tych czynności, które są dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Warto również zauważyć, że oprócz powyższego wyłączenia z zakresu obowiązywania ustawy o VAT, mocą rozporządzenia w sprawie wykonania tej ustawy zostało ustanowione zwolnienie z podatku, obejmujące czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (§ 13 ust. 1 pkt 12).

Zatem o ile w stosunku do pierwszej z ww. grup podmiotów stosuje się wyłączenie poza zakres działania ustawy o VAT, to w przypadku jednostek samorządu terytorialnego stosowane jest zwolnienie z VAT.

Podmioty te są zatem podatnikami VAT tylko w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, przy czym mogą one korzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ustawy o VAT oraz zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, jeśli większość wykonywanych czynności objętych jest zwolnieniem z VAT np. na podstawie art. 43 ustawy.

6. Nabywca odpadów podatnikiem VAT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Jeśli więc przedmiotem transakcji są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, to nie podmiot sprzedający, lecz nabywca wykazuje w ewidencji i deklaracji podatek należny od dokonanego zakupu.

Nie podlega natomiast opodatkowaniu nabycie odpadów, w sytuacji gdy dostawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podatnik zwolniony z VAT ze względu na wysokość osiąganego obrotu, a także gdy przedmiotem sprzedaży są np. zużyte maszyny i urządzenia, których dostawa korzysta ze zwolnienia jako dostawa towarów używanych.

Z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnień ze względu na obroty nie stosuje się m.in. do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Zatem nawet w sytuacji gdy nabywca jest podatnikiem zwolnionym z VAT ze względu na wysokość obrotu, lecz dostawca jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem transakcji są odpady wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wówczas nabywca w odniesieniu do tej transakcji staje się podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego.

Drobny przedsiębiorca, korzystający ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT dokonując nabycia odpadów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jest zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego. Fakt rozliczania przez drobnego przedsiębiorcę VAT z tytułu nabycia odpadów nie oznacza utraty prawa do zwolnienia z tytułu innych dostaw.

7. Definicja działalności gospodarczej w projekcie zmian do ustawy o VAT

W projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 10 sierpnia 2012 r. zaproponowano zmianę art. 15 ust. 2, który definiuje pojęcie "działalności gospodarczej". Znowelizowany przepis brzmiałby następująco: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Zdaniem Ministerstwa Finansów nowa definicja w sposób ściślejszy odwzorowuje pojęcie podatnika i działalności gospodarczej, przyjęte na gruncie dyrektywy w sprawie VAT. Zmiana ta uwzględnia również wnioski płynące z wyroku w sprawie C-180/10 i C-181/10. Nowe brzmienie art. 15 ust. 2 jednoznacznie wskazuje, że nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. W konsekwencji zawężenia definicji działalności gospodarczej nastąpi pewne ograniczenie kręgu podmiotów będących podatnikami. Wprowadzana zmiana nie oznacza jednak, że nie jest objęty podatkiem od towarów i usług podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą wykona np. tylko jedną transakcję.