A A A

Optymalizacja rozliczeń VAT - Dodatek nr 6 do Poradnika VAT nr 7 (271) z dnia 10.04.2010

Kiedy warto miesięcznie a kiedy kwartalnie rozliczać VAT?

Generalna zasada dotycząca terminu, w którym podatnik ma obowiązek złożyć deklarację, określona została w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Od początku obowiązywania tej ustawy, był to podatek rozliczany miesięcznie. Zgodnie z ww. przepisem, podatnicy o których mowa w art. 15, obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Do niedawna z przywileju rozliczeń kwartalnych mogły korzystać tylko określone w ustawie kategorie podatników. Obecnie to sam podatnik decyduje o wyborze miesięcznego bądź kwartalnego systemu rozliczeń podatku VAT.

Jedynie w przypadku małych podatników, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń podatku VAT, kwartalny cykl rozliczeń jest obligatoryjny. Natomiast fakt, iż mały podatnik nie wybrał metody kasowej nie przesądza o tym, iż nie może on składać kwartalnych deklaracji VAT.

Mali podatnicy rozliczający się kasowo

Status małego podatnika przysługuje podmiotom, u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro, a dla podatników wynagradzanych prowizyjnie - 45.000 euro (art. 2 pkt 25 ustawy o VAT). Limit ten oblicza się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy roboczy dzień października poprzedniego roku podatkowego, przy czym kwotę w tym przypadku zaokrągla się do 1.000 zł. W roku 2010 limit ten wynosi odpowiednio 5.067.000 zł i 190.000 zł.

Kasowa metoda rozliczeń polega na tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał nie według zasad ogólnych, ale z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli więc należność nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstawał będzie owego 90. dnia. Natomiast wcześniejsze uregulowanie całości lub części należności powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Wybór metody kasowej jest możliwy, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który podatnik ma zamiar stosować metodę kasową.

Uwaga

Termin złożenia informacji o zamiarze korzystania z kasowej metody rozliczeń (do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który podatnik ma zamiar stosować tę metodę - art. 21 ust. 1 ustawy o VAT) jest krótszy, niż termin zawiadomienia o zamiarze składania deklaracji za okresy kwartalne przez podatników nierozliczających się kasowo (do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który po raz pierwszy będzie składana deklaracja kwartalna - art. 99 ust. 3 ustawy o VAT).

Uwaga

Podatnik, który wybrał metodę kasową może zrezygnować z tego sposobu rozliczeń. Może to uczynić nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, w czasie których rozliczał się metodą kasową. Warunkiem rezygnacji jest pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, w terminie do końca kwartału, w którym stosowana była metoda kasowa.

Możliwość wyboru metody kasowej uzależniona jest od limitu obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (równowartość 1.200.000 euro albo 45.000 euro - dla podatników wynagradzanych prowizyjnie). Dlatego też utrata prawa do stosowania metody kasowej została związana z przekroczeniem tego limitu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie limitu obrotów określonego w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT.

Uwaga

Obowiązek podatkowy u małych podatników rozliczających się kasowo co do zasady powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 90. dnia od wydania towaru lub wykonania usługi.

Przykład

Zakładamy, iż podatnik z dniem 1 października 2009 r. rozpoczął rozliczanie się z podatku VAT metodą kasową. Przedmiotem sprzedaży są papierosy. W dniu 3 grudnia 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży hurtowej papierosów na kwotę 15.000 zł z terminem płatności wyznaczonym na 31 stycznia 2010 r. Do dnia 31 stycznia zapłata ta nie wpłynęła na konto podatnika. Mimo to, w związku z upływem dziewięćdziesięciu dni od dnia dokonania transakcji obowiązek podatkowy od tej sprzedaży powstał w pierwszym kwartale 2010 r.

W myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie obowiązani są do wpłacenia podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Uwaga

Mali podatnicy rozliczający się metodą kasową w sposób szczególny dokonują również rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT mogą oni obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony, dopiero w rozliczeniu za kwartał, w którym:

uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury;

dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji celnych

- nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

Oznacza to, iż tak jak w przypadku podatku należnego, gdzie obowiązek podatkowy został związany z uregulowaniem należności przez kontrahenta, tak przy podatku naliczonym możliwość jego odliczenia została związana z uregulowaniem należności przez podatnika. Należy zwrócić uwagę, iż zarówno w odniesieniu do podatku należnego, jak i podatku naliczonego nie ma mowy o otrzymaniu lub uiszczeniu zapłaty, lecz o uregulowaniu należności, co wskazuje, iż chodzi tu o wszystkie sposoby wygaśnięcia należności w tym np. o potrącenie. Przy czym o ile obowiązek podatkowy w podatku należnym na pewno powstanie (choć odsunięty w czasie), nawet gdy kontrahent nie ureguluje swojej należności, o tyle brak uregulowania należności przez podatnika uniemożliwia mu dokonanie odliczenia.

Przykład

Mały podatnik, korzystający z kasowej metody rozliczeń, w marcu 2010 r. dokonał zapłaty za towar zakupiony w maju 2009 r. Podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy kwartał 2010 r. (kwartał, w którym dokonano zapłaty), nie zaś poprzez korektę rozliczenia za drugi kwartał 2009 r., kiedy to otrzymał fakturę VAT potwierdzającą dokonaną transakcję.

Czy kasowa metoda rozliczeń jest korzystna dla każdego podatnika?

Podatnik, podejmując decyzję o wyborze kasowej metody rozliczeń, powinien zwrócić uwagę na to, kto jest nabywcą sprzedawanych przez niego towarów i usług i czy przypadkiem korzystanie z kasowej metody rozliczeń nie spowoduje utraty konkurencyjności na rynku. Biorąc pod uwagę fakt, iż w większości przypadków mamy do czynienia z rynkiem konsumenta, który wymusza na dostawcach opóźnione terminy płatności, nie chcąc równocześnie odraczać prawa do odliczenia podatku naliczonego - decyzja o wyborze metody kasowej może okazać się w wielu przypadkach nietrafna.

Przykład

Spółka Alfa dokonała zakupu artykułów chemicznych w hurtowni Beta, będącej małym podatnikiem rozliczającym się kasowo oraz w hurtowni Delta rozliczającej się z VAT na zasadach ogólnych. W obydwu przypadkach ustalono czteromiesięczny termin płatności.

Towar wraz fakturami został odebrany w marcu. VAT naliczony z faktury dokumentującej zakup od spółki Delta został odliczony w deklaracji za marzec. VAT naliczony z faktury wystawionej przez spółkę Alfa - małego podatnika - zostanie rozliczony dopiero 90. dnia od dnia dokonania zakupu, chyba że wcześniej zostanie uiszczona należność.

W praktyce może wystąpić sytuacja, że mały podatnik rozliczający się kasowo, który z różnych przyczyn nie uregulował należności wynikających z faktur zakupu, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast będzie miał obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonanej sprzedaży, nawet w sytuacji gdy kontrahent nie dokonał zapłaty za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Dlatego też metoda kasowa nie zawsze jest metodą „opłacalną" dla podatników.

Przykład

Spółka rozliczająca się z podatku VAT metodą kasową, w dniu 1 października 2009 r. dokonała sprzedaży towarów na łączną kwotę netto 50.000 zł plus podatek VAT 11.000 zł. W umowie określono, iż kontrahent ma obowiązek uregulowania należności najpóźniej w ciągu 4 miesięcy od dnia, w którym nastąpiła sprzedaż. Wobec braku zapłaty - obowiązek podatkowy zostaje przesunięty w czasie.

Podatek naliczony od zakupów dokonanych przez spółkę w czwartym kwartale 2009 r. wyniósł 8.000 zł, jednakże z uwagi na fakt, iż nie uregulowała ona należności wynikających z wszystkich faktur zakupu z tego okresu, może odliczyć podatek naliczony tylko w wysokości 2.000 zł.

W deklaracji za czwarty kwartał 2009 r. podatnik musiał wykazać podatek należny w wysokości 11.000 zł od sprzedaży dokonanej w październiku, nawet jeżeli do tej pory nie otrzymał zapłaty za towar, bowiem w dniu 30 grudnia upłynął 90. dzień od dnia, w którym wydano towar. Jednocześnie podatnik będzie mógł wykazać podatek naliczony podlegający odliczeniu tylko w wysokości 2.000 zł, ponieważ tylko do tej kwoty uregulował należności wynikające z faktur zakupu.

Mali podatnicy nierozliczający się kasowo

Mali podatnicy mogą wybrać kwartalną metodę rozliczeń, zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o VAT. Metoda charakteryzuje się tym, że deklaracja dla podatku VAT składana jest za okresy kwartalne i może być stosowana, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Metoda ta w żaden sposób nie modyfikuje zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego przypada na określony miesiąc. Mimo że deklaracja składana jest co trzy miesiące, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału, to skutkuje to jedynie przesunięciem obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, nie ma natomiast wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Przykład

Mały podatnik nierozliczający się kasowo zdecydował się na rozliczanie podatku VAT za okresy kwartalne od 1 stycznia 2010 r. W dniu 7 stycznia 2010 r. dokonał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych według stawki 22% na łączną kwotę netto 10.000 zł plus podatek VAT w kwocie 2.200 zł. Faktura dokumentująca dokonaną sprzedaż została wystawiona w dniu 11 stycznia 2010 r. Obowiązek podatkowy od tej sprzedaży powstał w styczniu 2010 r., jednak kwartalny cykl rozliczeń pozwala na przesunięcie zapłaty zobowiązania podatkowego na 26 kwietnia 2010 r. (25 kwietnia 2010 r. przypada w niedzielę).

Kwartalne rozliczanie się podmiotów niebędących małymi podatnikami

Podatnicy niebędący małymi podatnikami, a więc ci, u których wartość obrotów przekroczy określony ustawowo limit (5.067.000 zł lub - w przypadku podatników rozliczających się prowizyjnie - 190.000 zł), mogą również składać deklaracje za okresy kwartalne.

W przypadku tej grupy podmiotów rozliczenie to jednak nie jest tak korzystne jak w przypadku małych podatników. Jak bowiem stanowi art. 103 ust. 2a, rozliczający się kwartalnie podatnicy niebędący małymi podatnikami, zobowiązani są do wpłacania zaliczek za pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które wpłacana będzie zaliczka.

Jeżeli za poprzedni kwartał wystąpi zerowe zobowiązanie lub nadwyżka podatku naliczonego - kwota zaliczek przyjmowana jest za zerową.

Uwaga

W sytuacji gdy u podatnika w kolejnych miesiącach powstaje nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, powinien rozważyć opłacalność zmiany cyklu rozliczeń z miesięcznego na kwartalny. Z kolei ci podatnicy, którzy rozliczają podatek VAT kwartalnie, ale często wykazują nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, winni zastanowić się nad zmianą cyklu rozliczeń z kwartalnego na miesięczny. Pozwoli to w zdecydowanie krótszym terminie otrzymać wykazywany za dany miesiąc zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Przykład

Podatnik składający deklaracje VAT-7K, na podstawie prowadzonych ewidencji sprzedaży ustalił, iż w styczniu 2010 r. powstała u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.000 zł, w lutym - w kwocie 500 zł i w marcu w kwocie 800 zł. W sumie w I kwartale nadwyżka ta wyniosła 3.300 zł i wykazana została jako kwota do zwrotu w terminie 60 dni, co oznacza (przy założeniu, że deklaracja za I kwartał zostanie złożona 23 kwietnia 2010 r.) zwrot w terminie do 22 czerwca 2010 r.

Gdyby podatnik składał deklaracje za okresy miesięczne, w ww. terminie otrzymałby zwrot ostatniej z ww. kwot, tj. 800 zł. Kwota 2.000 zł byłaby zwrócona już w kwietniu, a kwota 500 zł - w maju.