Jakie zmiany w rozliczaniu VAT przy handlu odpadami?

Sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT opodatkowana jest w sposób szczególny. W załączniku tym wymienia się m.in. odpady szklane, z papieru i tektury, odpady z tworzyw sztucznych, odpady i złom metali nieszlachetnych, niebezpieczne odpady zawierające metal. W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są te towary, obowiązek rozliczenia VAT generalnie ma ich nabywca.

Kiedy VAT rozlicza nabywca?

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również podmioty nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT (niekorzystający ze zwolnienia ze względu na wysokość sprzedaży),

b) nabywcą jest podatnik VAT (czynny bądź zwolniony),

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zwolnienie dotyczy dostawy towarów używanych).

Tak więc podatnicy zajmujący się handlem odpadami muszą przede wszystkim ustalić, czy sprzedawany towar został wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Następnie, jeżeli sprzedawca jest czynnym podatnikiem VAT, musi ustalić status nabywcy odpadów.

Sprzedaż odpadów na rzecz podmiotu, który nie jest podatnikiem VAT (czynnym ani zwolnionym), podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że w takim przypadku sprzedawca wystawia zwykłą fakturę, w której wykazuje wartość danej transakcji, stawkę i kwotę podatku należnego. Kwotę tego podatku wykazuje w deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego. Jest on wówczas obowiązany do zapłaty podatku należnego z tytułu takiej transakcji.

Jeżeli natomiast nabywca jest podatnikiem (czynnym bądź zwolnionym z VAT), to sprzedawca - o ile nie mamy do czynienia ze zwolnieniem z VAT dotyczącym dostawy towarów używanych - wystawia fakturę bez stawki i kwoty podatku. Na fakturze tej umieścić musi dodatkowo informację "odwrotne obciążenie". Oznacza to, że podatek należny z tytułu tej transakcji rozliczy nabywca.

W takim przypadku dostawca towaru jest zwolniony z obowiązku odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku należnego z tego tytułu. Dostawę tę wykaże w deklaracji VAT-7 w pozycji 31 "Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca" (wykazuje jedynie wartość netto dokonanej dostawy).

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania tej dostawy.

Sposób rozliczenia VAT przez nabywcę odpadów

Nabycie odpadów przez czynnego podatnika VAT podlega u niego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy ich dostawcą jest czynny podatnik VAT, a przedmiotem zakupu nie są towary używane w rozumieniu ustawy o VAT.

Nabywca towarów objętych odwrotnym obciążeniem rozlicza podatek należny z tytułu dokonanej dostawy towarów, wykazując w poz. 31 i 32 deklaracji VAT wartość netto dostawy i wysokość podatku należnego. W tym przypadku kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu stanowi kwota podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT). Prawo do jej odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji. Z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca, prawo do odliczenia powstaje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (przykład)

Z kolei nabywca odpadów opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, który jest zwolniony z VAT, aby rozliczyć tę transakcję składa deklarację VAT-9M za miesiąc, w którym transakcja ta miała miejsce (do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te towary).

Przykład

Podatnik będący czynnym podatnikiem VAT w dniu 26 lutego 2015 r. sprzedał na wartość 10.000 zł odpady szklane, które wymienione są w złączniku nr 11 do ustawy o VAT innemu podatnikowi VAT. W dniu wydania tych towarów wystawił fakturę ("odwrotne obciążenie"), na której nie wykazał podatku VAT należnego. Dostawca powinien wykazać w poz. 31 deklaracji VAT-7 kwotę 10.000 zł.

Nabywca tych towarów fakturę otrzymał w dniu 3 marca 2015 r. Obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstał 26 lutego - w dniu dokonania dostawy przez sprzedawcę towarów.

Nabywca w deklaracji VAT za luty powinien wykazać:

w poz. 31 wartość netto dostawy: 10.000 zł,
w poz. 32 podatek należny w kwocie: 10.000 zł × 23%= 2.300 zł.

Kwota ta zostanie wykazana również jako kwota podatku naliczonego w pozycji 42 deklaracji.

Szerszy zakres stosowania odwrotnego obciążenia

Omawiając zagadnienie szczególnego sposobu opodatkowania VAT towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT warto wskazać, że ustawodawca planuje w tym zakresie wprowadzić zmiany od 1 lipca 2015 r. (początkowo zmiany te miały wejść od 1 kwietnia 2015 r.). Ustawa nowelizująca, przyjęta przez Sejm 20 lutego br., została obecnie skierowana do Senatu.

Zaproponowano objęcie mechanizmem odwróconego obciążenia kolejnych towarów. W związku z tym ma zostać modyfikowany załącznik nr 11 do ustawy o VAT, zawierający katalog towarów, wobec których znajduje zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia w rozliczeniach podatku VAT. Przewiduje się dodanie do tego załącznika poz. 21a, 22a-22c i 28a-28d, wskutek czego odwróconym obciążeniem zostaną objęte następujące towary:

z kategorii stali, zaklasyfikowane do PKWiU 24.33.20.0 "Arkusze żeberkowane ze stali niestopowej" (proponowana poz. 21a),
złoto w postaci surowca lub półproduktu (o próbie 325 tysięcznych lub większej) oraz złoto inwestycyjne, w sytuacji gdy podatnik skorzystał z opcji opodatkowania (proponowana poz. 22a-22c i 28d).
telefony komórkowe, w tym smartfony, komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy etc. oraz konsole do gier wideo (proponowana poz. 28a-28c).

Warto podkreślić, że obecnie mechanizm odwrotnego obciążenia obowiązuje wyłącznie dla określonych kategorii złomu i surowców wtórnych z metali szlachetnych, w tym złota (poz. 34 i 37 załącznika nr 11 do ustawy o VAT). Jednocześnie obrót złotem w postaci surowca lub półproduktu jest objęty odpowiedzialnością solidarną i obowiązkiem stosowania jednomiesięcznych okresów rozliczeniowych (poz. 12 załącznika nr 13 do ustawy o VAT). Mechanizm odwróconego obciążenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy jego dostawa nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 122 ustawy o VAT.

Ponadto, jak wskazano wcześniej, ustawodawca planuje objąć mechanizmem odwróconego obciążenia komputery przenośne, takich jak: tablety, notebooki, laptopy (obejmujące również urządzenia występujące pod nazwami: palmtop, netbook, minibook, chromebook, desktop, ultrabook itp.). Regulacja ta nie obejmie natomiast towarów takich jak np. przenośne terminale umożliwiające odczytywanie kodów kreskowych czy przenośne urządzenia do identyfikacji biometrycznej (zdolne do zbierania np. odcisków palców, obrazów tęczówki oka czy zdjęć twarzy).

W związku z tym w dodanej pozycji 28a załącznika nr 11 do ustawy o VAT proponuje się wymienić towary o symbolu PKWiU 26.20.11.0 "Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy".

Zaproponowano również objęcie mechanizmem odwróconego obciążenia telefonów komórkowych, w tym smartfonów. W tym celu zaproponowano w poz. 28b załącznika nr 11 do ustawy o VAT zawężenie grupowania PKWiU ex 26.30.22.0 - Telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych, wyłącznie do tych towarów.

Natomiast w poz. 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT mają być dodane towary o symbolu PKWiU ex 26.40.60.0 "Konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem". Wyłączono z tej pozycji części i akcesoria do tych towarów, takie jak kasety z grami, sterowniki gier czy kierownice.

Oprócz tych zmian planuje się dodanie do art. 17 ustępów 1c-1g. Zgodnie z tym przepisem mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie do dostaw telefonów komórkowych (w tym smartfonów), komputerów przenośnych, takich jak: tablety, notebooki, laptopy etc. oraz konsol do gier wideo, dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, jeżeli łączna wartość tych towarów przekraczać będzie, bez kwoty podatku, kwotę 20.000 zł.

Mając jednak na względzie konieczność przeciwdziałania unikaniu stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia (np. przez sztuczne dzielenie transakcji w celu ominięcia warunku nieprzekraczania określonej kwoty wartości transakcji), spełnianie warunku stosowania limitu będzie podlegało obiektywnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności. Dlatego też zaproponowano wprowadzenie pojęcia jednolitej gospodarczo transakcji, co pozwoli zapobiegać unikaniu zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. W art. 17 ustawy o VAT w ust. 1d będzie wskazane co należy rozumieć za jednolitą gospodarczo transakcję. Zgodnie z tym przepisem za taką uznawać się będzie transakcję obejmującą umowę, jeżeli w ramach tej umowy występuje jedna lub więcej dostaw wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest jedna lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Za jednolitą gospodarczo transakcję będzie uznawana również transakcja obejmująca więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Jak wyjaśniono, przykładowo, jeżeli podatnik VAT czynny złoży zamówienie na dostawę tabletów w dziesięciu odrębnie fakturowanych transzach, z których każda obejmuje pięć tabletów o wartości netto 500 zł każdy, to całość dostaw stanowi jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu projektowanego art. 17 ust. 1c objętą odwróconym obciążeniem w podatku VAT (łączna wartość umowy wynosi bowiem 25.000 zł).

Ograniczenie stosowania odwrotnego obciążenia

Oprócz rozszerzenia katalogu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT zaproponowano także zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do sytuacji, gdy nabywcą tych towarów będzie podatnik VAT czynny. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia wobec wszystkich podatników VAT (zarówno czynnych, jak i zwolnionych) nie jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tego szczególnego środka w przeciwdziałaniu oszustwom w podatku VAT. Ponadto weryfikację statusu nabywcy ułatwić ma wprowadzana baza on-line, za pomocą której będzie można potwierdzić status podatników zarejestrowanych jako podatników VAT czynnych. W konsekwencji podatnicy posiadający status podatników zwolnionych z VAT nie będą musieli, tak jak ma to miejsce obecnie, rozliczać podatku w przypadku dokonania zakupu towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

"(…) gdy Wnioskodawca nabywa towary będące odpadami tworzyw sztucznych (PKWiU 38.11.55.0) bądź surowcem wtórnym z tworzyw sztucznych w postaci granulatu (PKWiU 38.32.33.0) od podatników, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, a dostawa tych towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione są warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT (…). Tym samym w tej sytuacji Zainteresowany działając w charakterze nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (…) jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nabycia (…) niezależnie od tego, czy nabyte towary zostaną w wyniku dalszych czynności zbyte na rzecz kolejnych odbiorców. Należy wskazać, że bez znaczenia jest to, że nabywane przez Wnioskodawcę ww. towary są odsprzedawane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, ponieważ (…) przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest zawsze nabywca".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2014 r., nr ILPP4/443-314/14-8/ISN

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)