Gazeta Podatkowa nr 55 (2243) z dnia 10.07.2025

Rozliczanie VAT przy eksporcie towarów

Eksport towarów stanowi istotny element działalności gospodarczej wielu przedsiębiorców. Co do zasady, jest on opodatkowany 0% stawką VAT. Aby podatnik mógł zastosować preferencyjną 0% stawkę VAT, musi spełnić warunki określone w ustawie o VAT dotyczące dokumentacji, które mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku.

Czym jest eksport?

Ustawodawca w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wyjaśnił, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Aby uznać, że mamy do czynienia z eksportem, towar powinien opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem unijnego urzędu celnego (nie tylko krajowego), przy czym niezbędne jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium UE, rozpoczął się na terytorium Polski. Istotne jest również, aby transport miał nieprzerwany charakter.

Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania

W ustawie o VAT nie zawarto regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu eksportu towarów. Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.530.2023.2.MR.

Ustawodawca nie zawarł także szczególnych regulacji w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania dostawy towarów w ramach eksportu. Podstawa opodatkowania w eksporcie towarów jest ustalana w oparciu o zasadę ogólną wskazaną w art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Ponadto podstawa opodatkowania:

• obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze,
• nie obejmuje m.in. kwoty podatku, obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Jeśli podstawa opodatkowania jest określona w walucie obcej, należy ją przeliczyć na złote zgodnie z zasadami określonymi w art. 31a ustawy o VAT.

Stawka VAT w eksporcie

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, eksport towarów opodatkowany jest 0% stawką VAT. Stawka ta ma zastosowanie, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE w szczególności jest:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu,

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.850.2024.2.SM, wyjaśnił, że przykładowy katalog dokumentów potwierdzających eksport został wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Przy czym, jego zdaniem, nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Niemniej jednak pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Dyrektor KIS wskazał, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Według organu interpretującego dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, uprawniającym do zastosowania 0% stawki VAT przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego, zdaniem Dyrektora KIS, wynika, że pomimo tego, iż katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 lutego 2025 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.16.2025.1.MW, i z dnia 20 lutego 2025 r, nr 0113-KDIPT1-2.4012.1045.2024.1.KT, wyjaśnił, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Ponadto wskazał, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat IE 599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat IE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.

Stanowisko sądów administracyjnych

Odmienne stanowisko w zakresie dokumentowania eksportu prezentują sądy administracyjne. Ich zdaniem przepis dotyczący dokumentowania wywozu towarów na potrzeby stosowania 0% stawki VAT nie zawiera warunku, zgodnie z którym obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym". Tak wynika m.in. z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 521/24 (orzeczenie nieprawomocne). WSA swoje orzeczenie oparł m.in. na wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, z którego wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE.

WSA w Opolu w wyroku z dnia 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Op 1008/24 (orzeczenie nieprawomocne), stwierdził, że dla zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W związku z tym brak jest podstaw do odmowy prawa do zastosowania 0% stawki VAT jedynie z powodu braku określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście miał miejsce.

Brak dokumentów eksportowych

Jeżeli podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE, to może wykazać sprzedaż eksportową z 0% stawką VAT w rozliczeniu za następny okres, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy.

W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W sytuacji gdy podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE w terminie późniejszym, tj. po ujęciu dostawy towarów w ewidencji i deklaracji VAT z zastosowaniem stawki krajowej, to ma on prawo do dokonania powrotnej korekty VAT - w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Tak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

Zaliczki na poczet eksportu

Na mocy art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, 0% stawkę VAT w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Przepisy art. 41 ust. 7, ust. 9 i ust. 11 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Przedstawiona zasada ma także zastosowanie, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a termin 6-miesięczny, pod warunkiem że jest on uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Organy podatkowe zasadniczo prezentują pogląd, że zaliczka otrzymana na poczet eksportu zawsze powinna być wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym ją otrzymano (w momencie powstania obowiązku podatkowego), ale tylko w przypadku spełnienia ustawowych warunków można do niej zastosować 0% stawkę VAT. W sytuacji gdy zaliczkę opodatkowano 0% stawką VAT, ale nie zostaną spełnione warunki do jej zastosowania, czyli gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzyma w odpowiednim terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru, wówczas należy skorygować deklarację, w której wykazano zaliczkę i zastosować do niej stawkę krajową. Po otrzymaniu tego dokumentu należy dokonać korekty na bieżąco, czyli w miesiącu lub kwartale jego otrzymania. Wyjątkiem jest tu sytuacja wymieniona w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, który dopuszcza możliwość przedłużenia okresu zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do otrzymanych zaliczek.

Eksport w JPK_VAT

Podatnik dokonujący eksportu towarów powinien go wykazać w JPK_VAT:

• w części ewidencyjnej w pozycji K_22 "Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z eksportu towarów" - w polu tym podaje się wartość dokonanego przez podatnika eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT,
• w części deklaracyjnej w pozycji P_22 "Zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów - wykazana w K_22".

Jeśli podatnik jest zobowiązany do opodatkowania eksportu towarów według krajowej stawki z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE, to transakcję powinien uwzględnić w JPK_VAT w jednej z pozycji przeznaczonych dla dostaw krajowych.

"(...) Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. (...)". Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2025 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.134.2025.1.MG

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775)