Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 25 (744) z dnia 1.09.2011

Podstawą do wystawienia faktury korygującej jest dopiero faktyczny zwrot otrzymanej uprzednio zaliczki - wyrok NSA

(wyrok NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 425/10 - orzeczenie prawomocne)

W przedmiotowej sprawie spółka otrzymywała przedpłaty na poczet przyszłego świadczenia. W momencie, kiedy umowa wygasła i powstał obowiązek zwrotu otrzymanych kwot, spółka wystawiła fakturę korygującą, a po otrzymaniu potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę - skorygowała VAT należny. Organy podatkowe, a następnie również WSA i NSA uznały jednak, że spółka była uprawniona do wystawienia faktury korygującej dopiero po faktycznym zwróceniu przedpłaty. Tymczasem w dniu wystawienia przedmiotowej faktury korygującej nie doszło do jej zwrotu.

Powołując się na § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur - Dz. U. nr 97, poz. 971 (obecnie § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w tej samej sprawie - Dz. U. nr 68, poz. 360), który stanowi o wystawianiu faktur korygujących w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, spółka uznała, że fakturę korygującą wystawia się z chwilą powstania obowiązku zwrotu zaliczek, zadatków czy przedpłat, a nie w terminie i z datą dokonania faktycznego zwrotu przedpłaty. Zdaniem spółki, przyjęcie, iż najpierw musi dojść do zwrotu, a w następstwie tego wystawia się fakturę korygującą, w znacznym stopniu ograniczyłoby swobodę kształtowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a tym samym stanowiłoby naruszenie zasady swobody kształtowania treści zobowiązania określonej w art. 353¹ K.c.

Z takim stanowiskiem nie zgodził się jednak NSA, który uznał:

"(...) skoro pierwotna faktura związana jest z otrzymaniem zaliczki (przedpłaty), konieczność (jak i możliwość) wystawienia faktury korygującej powstaje w momencie, w którym następuje zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu - np. zwrotu przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która zrodziła obowiązek podatkowy. Wbrew stanowisku strony takim momentem nie jest natomiast sama chwila wygaśnięcia umowy, bowiem mimo koniecznego związku z opodatkowanym świadczeniem usług jako takim, prawodawca nie powiązał w omawianym przypadku powstania obowiązku podatkowego z samym wykonaniem usługi, lecz z otrzymaniem przedpłaty, a zatem korekta faktury i obniżenie podstawy opodatkowania nie może też być rezultatem niedojścia do wykonania usługi, lecz musi stanowić konsekwencję zwrotu rodzącej uprzednio obowiązek podatkowy przedpłaty. Stąd też nie można podzielić poglądu strony, że kwestia sposobu i terminu rozliczenia przedpłaty jest drugorzędna i pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. (...)"

Od redakcji:

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1680/09 (orzeczenie prawomocne), a mianowicie, że przepisy rozporządzenia w sprawie VAT jednoznacznie wskazują następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki - korekta faktury - zmniejszenie podstawy opodatkowania. Pierwszą czynnością w omawianym zakresie musi być zatem zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, a dopiero w następnej kolejności następuje wystawienie faktury korygującej. Jest to - zdaniem sądu - logiczna kolejność. Faktura lub faktura korygująca stanowi bowiem jedynie dokument poświadczający wykonanie pewnej czynności, np. dokonania dostawy czy otrzymania zaliczki, która to czynność (a nie sam fakt wystawienia faktury) wywołuje skutki podatkowe. Skoro otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów (świadczenia usługi) stanowi czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w VAT i fakt ten zostaje udokumentowany fakturą, korekta musi dotyczyć czynności, która zrodziła obowiązek podatkowy, czyli w tym przypadku - otrzymania zaliczki. Zatem dopiero zwrot tej zaliczki eliminuje obowiązek podatkowy zaistniały wskutek jej otrzymania i winien zostać udokumentowany stosowną fakturą korygującą, stanowiącą formalną podstawę obniżenia podstawy opodatkowania u jej wystawcy oraz korekty podatku naliczonego u wpłacającego zaliczkę.