Refakturowanie - brak współmierności przychodów i kosztów

Jesteśmy spółką budowlaną. W związku z tym, że nie jesteśmy w stanie obsłużyć wszystkich naszych budów, w przypadku niektórych z nich całość realizacji budowy oddajemy innej firmie. W takim przypadku faktury za media, tj. prąd, wodę, c.o. dotyczące takiej budowy refakturujemy na tę firmę. Mamy jednak problem z tym, iż faktura za dany miesiąc, czyli np. dotycząca marca wpływa do nas w kwietniu. Stąd też dopiero w kwietniu jest ona refakturowana. Według nas w takim przypadku w marcu powinniśmy zaksięgować tę fakturę kosztową i zaliczyć ją w tym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów oraz w tym samym miesiącu wykazać przychód w tej samej wysokości. Czy nasze stanowisko jest słuszne?

Fakturę za media dotyczącą marca br. spółka powinna ująć do kosztów podatkowych marca, a przychód z tytułu refakturowania tych kosztów powinna ująć do przychodów podatkowych w dacie wystawienia refaktury, w tym przypadku w kwietniu br.

Jak wynika z pytania, przedmiotem refakturowania przez spółkę są koszty realizowanych w trybie ciągłym na rzecz spółki dostaw towarów i usług, z których w praktyce korzysta podwykonawca. W przypadku zaś tego rodzaju dostaw realizowanych w trybie ciągłym, które przez strony rozliczane są za poszczególne "okresy rozliczeniowe", przy ustaleniu daty przychodu należnego zastosowanie znajduje treść art. 12 ust. 3c i 3d updop. Stosownie do treści ust. 3c tego przepisu, jeżeli strony ustalą, że dana usługa rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych, to wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio także do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Tym niemniej wskazać należy, iż powołane przepisy art. 12 ust. 3c i 3d updop znajdują zastosowanie przy określaniu daty wystąpienia przychodu należnego tylko u podmiotu realizującego taką dostawę. Nie znajdują zaś zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez podatnika refakturującego te koszty. W jego bowiem przypadku - zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe - zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a updop, co oznacza, że będący następstwem refakturowania przychód podmiot ten powinien wykazać w miesiącu refakturowania. Za przykład takiego stanowiska posłużyć może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2010 r., nr ILPB3/423-965/09-4/EK. W interpretacji tej czytamy: "W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura".

Generalnie koszty, które podlegają refakturowaniu, zaliczane są do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Użyte w tym przepisie wyrażenie "w dacie ich poniesienia" ustawodawca zdefiniował w art. 15 ust. 4e updop, stwierdzając, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który - w przypadku braku faktury - ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

W rezultacie koszt ten podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jego poniesienia, czyli w miesiącu, na który ujęto taki koszt w księgach. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r., nr IPPB3/423-541/11-2/MS: "Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu wystawienia refaktur dotyczących tych kosztów".

W świetle zatem stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe spółka otrzymaną fakturę za media, dotyczącą marca danego roku może ująć w swoich kosztach uzyskania przychodów w marcu. W związku zaś z refakturowaniem w kwietniu tych kosztów na podwykonawcę, w kwietniu spółka powinna wykazać przychód odpowiadający poniesionym wcześniej kosztom.