Faktura korygująca przy odwrotnym obciążeniu

W dniu 24 lutego 2014 r. nasza firma dokonała sprzedaży drutu (PKWiU 24.34.11.0) i wystawiła fakturę, błędnie naliczając 23% VAT. W dniu 27 lutego 2014 r. wystawiliśmy fakturę korygującą, w której zamiast stawki 23% wpisaliśmy: "odwrotne obciążenie". Klient otrzymał fakturę korygującą 6 marca 2014 r. W jaki sposób należy prawidłowo rozliczyć tę fakturę korygującą?

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast w art. 29a ust. 13 ustawodawca odnosi się do obniżenia podstawy opodatkowania (wskutek udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, zwróconych towarów i opakowań, zwróconych zaliczek w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży) w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Zaś w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT postanowiono, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Uregulowania zawarte w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-1158/11/14-S/Akr dotycząca wprawdzie art. 29 ust. 4a–4c ustawy o VAT obowiązującego do końca 2013 r., ale pozostająca aktualna również w obecnym stanie prawnym). Dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, stanowiąc jednocześnie element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami.

Warto w tym miejscu zauważyć, że regulacje zawarte w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT odnoszą się do faktur korygujących wystawianych do faktur z wykazaną kwotą podatku, a więc nie mają zastosowania m.in. do faktur rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia, w których nie wykazuje się kwot podatku. W konsekwencji możliwość obniżenia podstawy opodatkowania – w przypadku korekt wystawianych do sprzedaży rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia – nie jest uzależniona od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W świetle powyższego – w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT korekta obrotu następuje w tym okresie rozliczeniowym, w którym nabywca towaru/usługi otrzymał fakturę korygującą (a więc dla skuteczności tej korekty konieczne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta). W pozostałych zaś przypadkach (czyli dla korekt faktur niewymagających uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę) przyjmuje się w praktyce (ze względu na brak regulacji prawnych w tym zakresie), że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty.

Jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku), to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w tym okresie, w którym została wykazana pierwotna faktura.

W sytuacji opisanej w pytaniu sprzedawca drutu sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 24.34.11.0, w sposób nieprawidłowy wystawił pierwotną fakturę. Towar ten wymieniony jest bowiem w poz. 22 załącznika nr 11 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów, w odniesieniu do których stosuje się odwrotne obciążenie. W tym przypadku powinna zostać wystawiona faktura, w której nie wykazuje się stawki i kwoty podatku (o czym stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), a zamiast tych elementów faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy). W omawianej sytuacji mamy do czynienia bowiem z przeniesieniem obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy ww. towaru na jego nabywcę (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy), który staje się również podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Dostawca zaś jest zwolniony z obowiązku wykazywania podatku należnego w deklaracji VAT i odprowadzenia go do urzędu skarbowego (podatek ten wykazuje i rozlicza nabywca).

Trudno uznać, że w stanie faktycznym opisanym w pytaniu Czytelnika istnieją podstawy do zastosowania art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Wprawdzie w pierwotnej fakturze została wykazana kwota podatku, ale wskazany przepis poprzez "odpowiednie" zastosowanie ust. 13, odnosi się do sytuacji, w której wskutek pomyłki dochodzi o zmniejszenia podstawy opodatkowania. A nie można w tym przypadku mówić o obniżeniu obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży, albowiem wartość netto sprzedaży i podatku należnego w ramach zawartej między stronami transakcji pozostają takie same, a jedynie inny podmiot jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu (tym podmiotem od samego początku, a więc już z chwilą wystawienia pierwotnej faktury, był nabywca, a nie sprzedawca towaru). Fakturą pierwotną sprzedaż drutu udokumentowano na zasadach ogólnych, zamiast w ramach szczególnej procedury odwrotnego obciążenia. Na fakturze pierwotnej sprzedawca wykazał kwotę podatku, choć nie powinna ona być w ogóle wykazana z racji mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Nie można też uznać, że w chwili wystawienia tej faktury podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez dostawcę w nieprawidłowej wysokości, taka sama wartość podstawy opodatkowania została bowiem wykazana w fakturze korygującej, a następnie w fakturze wystawionej przez nabywcę drutu.

Tym samym faktura korygująca – wystawiona w tym samym miesiącu, co faktura pierwotna – nie wpłynęła na wysokość obrotu i podatku należnego, który należało odprowadzić do budżetu państwa w związku z ww. transakcją sprzedaży dokonaną z chwilą dostarczenia towaru.

Z uwagi na to, że nie doszło do żadnego zdarzenia powodującego zmniejszenie podstawy opodatkowania zasadne wydaje się rozliczenie przez sprzedawcę ww. faktury korygującej w lutym 2014 r. (a zatem w miesiącu wystawienia zarówno faktury pierwotnej, jak i korygującej, a nie w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę). Tym bardziej, że u nabywcy towaru prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie pod warunkiem, że nabywca ten uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). Rozliczenie faktury korygującej powinno być dokonane poprzez zmniejszenie kwoty obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 23% i wykazanie dokonanej dostawy w poz. 31 deklaracji VAT jako dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.