Problemy z rozliczaniem zaliczek płatnych w walutach obcych

Na łamach Poradnika VAT zajmowaliśmy się już tytułowym problemem, prezentując zarówno własne stanowisko, jak również odmienne zdanie organu podatkowego.

Problem dotyczy sposobu przeliczania kwot zawartych w szczególności w fakturze końcowej, rozliczającej transakcję płatną w walucie obcej, w stosunku do której uiszczano wcześniej zaliczki.

Do tematu powracamy na skutek zmiany kwestionowanej przez nas interpretacji podatkowej (interpretacja z dnia 28 stycznia 2011 r., nr ILPP2/443-1444/09/11-S/EN) będącej skutkiem wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 347/10, w którym uznano, iż:

Na potrzeby rozliczania podatku VAT ustalono kilka metod przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote. Stosownie do przepisów, w przypadku:

• gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z poniżej przedstawionymi wyjątkami (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT),
   
• gdy zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 ww. ustawy),
   
• importu towarów, przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi (art. 31a ust. 3 ustawy o VAT),
   
• faktur wystawianych w euro przez Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (EUROCONTROL) w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej dokumentującej świadczenie usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobierane są opłaty trasowe, kwoty wykazane w tych fakturach przelicza się na złote według średniego miesięcznego krzyżowego kursu zamknięcia obliczonego przez Grupę Reutera na podstawie dziennego kursu kupna euro z miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wykonano usługę (§ 35 rozporządzenia w sprawie VAT),
   
• faktur dokumentujących usługi wstępu na imprezy masowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. nr 62, poz. 504 ze zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote zgodnie z przepisami celnymi stosowanymi dla potrzeb obliczania wartości celnej importowanych towarów (§ 36 rozporządzenia w sprawie VAT).

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z § 5 ust. 6 zdanie pierwsze rozporządzenia w sprawie faktur - kwoty podatku na fakturze wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności.

Reguły te obowiązują zarówno w sytuacji, gdy faktury dotyczą obrotów pomiędzy kontrahentami krajowymi, jak i w sytuacji gdy wystawcą faktury jest podatnik podatku od wartości dodanej, a faktura dokumentuje czynności, które u polskiego podatnika stanowią WNT, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca lub import usług.

Zasady wystawiania faktur zaliczkowych określone zostały w rozporządzeniu w sprawie faktur. W sytuacji gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Zasada ta dotyczy również każdej kolejnej zaliczki dotyczącej tej samej dostawy.

Wystawienie faktury w tym terminie nie zmienia jednak momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, nawet jeśli podatnik wystawi fakturę w określonym przepisami terminie siedmiu dni od tego zdarzenia.

Faktura zaliczkowa stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3) datę wystawienia i numer kolejny faktury zaliczkowej oznaczonej jako "Faktura VAT" lub "Faktura VAT-MP", kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a jeśli jest to kolejna faktura zaliczkowa dotycząca tej samej transakcji - również daty i numery poprzednich faktur zaliczkowych oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;

4) stawkę podatku;

5) kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę pobranej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

6) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;

7) datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w § 10 ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Jak stanowi § 10 ust. 6 rozporządzenia, w sytuacji gdy faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury końcowej.

Uwaga

Jeżeli faktury zaliczkowe, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową, na zasadach określonych w § 5 i § 7-9 rozporządzenia w sprawie faktur, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności.

Taka faktura powinna zawierać również numery faktur zaliczkowych wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Minister Finansów określając minimum elementów, które powinna zawierać faktura zaliczkowa, nie zabrania umieszczania na niej także innych danych, w tym np. kwoty VAT w walucie. Istotne jest tylko aby kwota ta była wyrażona również w złotych.

Jeśli to założenie przyjmiemy za prawidłowe, w fakturze końcowej podatnik wykazując całkowitą kwotę transakcji i pomniejszając ją o kwotę uiszczonych zaliczek równocześnie pomniejszałby kwotę VAT wyrażoną w euro. Dopiero w kolejnym etapie obliczałby kwotę podatku w złotych jako iloczyn różnicy pomiędzy VAT z faktury końcowej a VAT od uiszczonych zaliczek wyrażonej w walucie i kursu waluty, stosując kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej.

Tezę tę dla lepszego zobrazowania zagadnienia poprzemy przykładem liczbowym.

Mimo iż w rozporządzeniu w sprawie VAT Minister Finansów nie określił w sposób precyzyjny sposobu dokumentowania i opodatkowania zaliczek w walutach obcych, w sytuacji gdy płatności dokonywane są częściowo, na fakturach zaliczkowych oprócz kwoty podatku wyrażonej w złotych można wpisywać również podatek wyrażony w walucie, w której dokonywana jest płatność. VAT na fakturze końcowej powinien być w takim przypadku obliczany jako różnica pomiędzy podatkiem z faktury końcowej (wyrażonym w walucie obcej), a sumą podatku z faktur zaliczkowych (wyrażoną w tej walucie), przeliczona na złote według kursu obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury końcowej.