Poradnik VAT nr 11 (323) z dnia 10.06.2012

Odliczanie VAT po utracie prawa do zwolnienia podmiotowego

1. Kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia z VAT?

Zwolnienie z podatku VAT przysługuje tzw. drobnym przedsiębiorcom, tj. podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego, zwolnieni są od podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

Z prawa do zwolnienia podmiotowego wyłączeni są podatnicy:

• dokonujący dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których lista zawarta jest w załączniku do rozporządzenia w sprawie faktur; 

• dokonujący dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem: energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym; 

• dokonujący dostawy nowych środków transportu, terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę; 

• wykonujący usługi prawnicze; 

• świadczący usługi w zakresie doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego; 

• świadczący usługi jubilerskie; 

• niemający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponadto na mocy art. 113 ust. 13 podatnik zwolniony podmiotowo z VAT musi opodatkować wykonanie czynności wymienionych w tym przepisie, czyli: import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Jest to wyłączenie przedmiotowe, co oznacza, że podatnik zwolniony z VAT, który dokonał np. importu towarów, nie traci prawa do zwolnienia podmiotowego, lecz zobowiązany jest jedynie do opodatkowania tej czynności.

Zwolnienia podmiotowego nie stosuje się również przy świadczeniu usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, czyli usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. nr 122, poz. 695), jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9.

Jeżeli z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika korzystającego ze zwolnienia z VAT, wynika że obrót w kwocie 150.000 zł został przekroczony w danym dniu, to zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Podatnik ma wówczas obowiązek dokonania rejestracji dla podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym. Utrata prawa do zwolnienia wiąże się również z obowiązkiem składania deklaracji VAT oraz zapłaty zobowiązania podatkowego, o ile wynikać ono będzie ze składanych deklaracji. Czynny podatnik VAT ma także obowiązek prowadzenia szczegółowych ewidencji dotyczących zarówno sprzedaży, jak i dokonywanych zakupów.

Jednocześnie podatnik, który utracił prawo do zwolnienia podmiotowego i stał się czynnym podatnikiem VAT uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego i to nie tylko od bieżących zakupów, ale również od towarów posiadanych na dzień utraty prawa do zwolnienia z VAT. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, za zgodą naczelnika właściwego urzędu skarbowego, podatnik tracący prawo do zwolnienia podmiotowego może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia.

Warunkiem skorzystania z tego prawa jest sporządzenie spisu z natury zapasów towarów, które podatnik posiadał w dniu utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, a spis ten musi być przedłożony w urzędzie skarbowym najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. Podatnik może odliczyć kwotę, która stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu, bądź też - zgodnie z art. 86 ust. 11 - w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

2. Zasady ustalania proporcji

Podatnik prowadzący działalność mieszaną, tj. zarówno uprawniającą do odliczania VAT, jak i nieuprawniającą do takiego odliczania, musi odrębnie ewidencjonować zakupy związane z poszczególnymi rodzajami działalności. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z ww. dziedzin zastosowanie znajduje art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 3-6 proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Określa się ją procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Pamiętać należy, że ustalając proporcję do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

3. Obliczenie proporcji przy utracie prawa do zwolnienia z VAT

Podatnik, który prowadził działalność gospodarczą i korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT, a następnie prawo to utracił ze względu na przekroczenie obrotów, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, może mieć wątpliwości w jaki sposób ustalić proporcję, według której odliczał będzie podatek naliczony. Nie ma bowiem możliwości wyliczenia tej proporcji na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku.

Ten szczególny przypadek został przez ustawodawcę uregulowany w art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu opodatkowanego i zwolnionego z VAT, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Zasadę tę można również stosować, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Wątpliwości mogą dotyczyć jednak sytuacji, w której podatnik prowadził przed utratą prawa do zwolnienia działalność mieszaną - opodatkowaną VAT i zwolnioną.

Jak się jednak wydaje przepis art. 90 ust. 8 nie znajdzie w takim przypadku zastosowania. Aby określić proporcję sprzedaży za ubiegły rok podatkowy należałoby zatem wyodrębnić sprzedaż korzystającą na mocy przepisów ze zwolnienia, od sprzedaży która - gdyby była dokonywana przez czynnego podatnika - podlegałaby opodatkowaniu.