Czy w 2014 r. będą problemy z ustaleniem terminu odliczania VAT?

Od 1 stycznia 2014 r. zmienią się całkowicie zasady odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z zamierzeniami, ustawodawca powiązał ściśle termin odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru (usługi) z momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towaru (usługodawcy). W art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. określono bowiem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

1. Faktura dodatkowym warunkiem odliczenia podatku

Przepis art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zawiera ograniczenie w zakresie momentu nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż pozwala na odliczenie tego podatku nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że aby ustalić właściwy okres rozliczeniowy, w którym podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy fakt nabycia towaru (usługi) i powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu u dostawcy (usługodawcy). Konieczne jest także dysponowanie fakturą potwierdzającą to nabycie. Jeżeli oba te czynniki wystąpią w tym samym okresie rozliczeniowym, nie będzie problemu z ustaleniem prawa do odliczenia VAT. Natomiast w praktyce może się zdarzyć, że podatnik nabędzie towary w jednym miesiącu, natomiast fakturę otrzyma w miesiącu kolejnym, lub dopiero po kilku miesiącach od zakupu.

Przykład

Przy założeniu, że w styczniu 2014 r. podatnik kupił towary od firmy Alfa, lecz fakturę otrzymał dopiero w lutym 2014 r., najwcześniejszym momentem, w którym podatnik nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest luty 2014 r. Odliczenie podatku naliczonego w deklaracji za styczeń byłoby sprzeczne z brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Sytuacja ta komplikuje się jeszcze bardziej, gdy weźmiemy pod uwagę pozostałe przepisy ustawy regulujące zasadnicze terminy odliczenia podatku naliczonego. Art. 86 ust. 11 ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. będzie brzmiał następująco: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych."

Wydawałoby się, że ustawodawca zachował zasadę obowiązującą obecnie, zgodnie z którą podatnik ma w sumie trzy okresy rozliczeniowe na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w przepisie tym brak jest odwołania do terminu odliczenia wskazanego w art. 86 ust. 10b.

Przykład

Zakładając, że w styczniu 2014 r. podatnik nabył towary, natomiast fakturę potwierdzającą zakup otrzymał w kwietniu 2014 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b najwcześniejszym terminem, w którym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest rozliczenie za kwiecień 2014 r. (odliczenie może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę).

Problem w tym, że jeżeli w sytuacji opisanej w przykładzie - w rozliczeniu za kwiecień podatnik nie dokona takiego odliczenia, to nie będzie miał - literalnie odczytując art. 86 ust. 11 ustawy o VAT - możliwości odliczenia VAT w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Analizując zestawienie powołanych przepisów w odniesieniu do ww. przykładu można dojść do absurdalnych rozwiązań:

na podstawie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT podatnik może odliczyć VAT w rozliczeniu za styczeń (miesiąc, w którym nabył towary, w odniesieniu, do której to dostawy powstał obowiązek podatkowy w VAT), bądź też w rozliczeniu za luty lub marzec (jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych); jednak brak faktury uniemożliwia mu skorzystanie z tego przywileju w tych terminach,
na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT może odliczyć VAT najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę - czyli najwcześniej w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. - jednak w tym miesiącu nie spełnia już warunków określonych ani w przepisie art. 86 ust. 10, ani też ust. 11 ustawy o VAT.

2. Otrzymanie faktury po upływie dwóch miesięcy od dostawy towaru

Przedstawione w punkcie 1 rozważania prowadzą do istotnej wątpliwości. Czy podatnik, który otrzymał fakturę po upływie okresów wskazanych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT będzie mógł odliczyć VAT naliczony z takiej faktury? Przepisy ustawy o VAT nie rozstrzygają takiej kwestii.

Dodatkowo komplikuje sprawę przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), który pozwala na odliczenie podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 13a, którego analizę tu pomijamy).

Przepis ten stanowi jednak o prawie do odliczenia VAT poprzez korektę deklaracji, w sytuacji gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT. Również i w tym przypadku pominięto termin wskazany w ust. 10b ustawy - czyli termin odliczenia uzależniony od otrzymania faktury.

Zasada równości opodatkowania wymusza równe traktowanie podatników w zakresie ich praw i obowiązków podatkowych. Nieracjonalnym zatem byłoby zróżnicowanie terminów odliczenia podatku naliczonego tylko ze względu na opóźnienie w otrzymaniu faktury dokumentującej zakup. Tym bardziej, że intencją ustawodawcy było ścisłe uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie od otrzymania dokumentu potwierdzającego nabycie towaru (usługi), ale od tego, że po stronie dostawcy towaru (usługodawcy) powstał z tytułu tej czynności obowiązek podatkowy.

Należałoby jednak przepisy w tym zakresie sprecyzować na tyle, aby bez żadnych wątpliwości podatnik mógł ustalić, w jakim terminie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.