Przedmiotowe wyłączenia i ograniczenia w odliczaniu VAT

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim dokonane zakupy mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nie musi to być związek bezpośredni, bowiem żaden z obowiązujących przepisów nie narzuca takiego wymogu, jednak podatnik musi udowodnić, w razie wątpliwości, że zakup, którego dokonał służy, czy też służyć będzie w przyszłości działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W przepisach ustawy o VAT ustawodawca zawarł jednak szereg wyłączeń, bądź też ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Niektóre z wyłączeń mają charakter podmiotowy – co oznacza, że dany podmiot pozbawiony został przez ustawodawcę możliwości odliczania podatku VAT. Inne natomiast są wyłączeniami o charakterze przedmiotowym – wyłączającym bądź ograniczającym prawo do odliczenia podatku ze względu na rodzaj wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Należy jednak zauważyć, że zawierając w ustawie taki zakaz ustawodawca nie zdefiniował odrębnie ani usług noclegowych, ani gastronomicznych.

Można w tej sytuacji posiłkować się klasyfikacją statystyczną, wykładnią językową tych pojęć, jak również przepisami unijnymi.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w sekcji I sklasyfikowane są "Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne", które podzielono na dwa działy:

• 55 – "Usługi związane z zakwaterowaniem" oraz
   
• 56 – "Usługi związane z wyżywieniem, gdzie zostały wyodrębnione:

1) "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" (PKWiU 56.1) oraz

2) "Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne" (PKWiU 56.2).

Wyłączenie z prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również:

• sprzedaży, która została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
   
• transakcji udokumentowanych fakturą, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku;
   
• przypadków gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, mające na celu obejście przepisów, nieważne lub pozorne – w części dotyczącej tych czynności;

• faktur, faktur korygujących wystawionych przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
   
• faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.

Ustawodawca przyjął założenie, że pojazdy te – co do zasady – wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, czyli do tzw. działalności mieszanej. W art. 86a ust. 2 ustawy wskazano katalog wydatków, do których stosuje się ograniczenie. Są to wydatki związane z: nabyciem, importem lub wytworzeniem tych pojazdów, części składowych do nich, używaniem tych pojazdów w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze (czynsz, raty lub inne płatności wynikające z takiej umowy), nabyciem paliw do ich napędu, serwisowaniem, naprawą i konserwacją oraz nabyciem innych towarów i usług związanych z eksploatacją i użytkowaniem tych pojazdów.

Do końca czerwca 2015 r. "przedłużono" zakaz odliczania VAT od zakupu paliwa do niektórych pojazdów. Dotyczy to paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych,

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa wyżej, powinna wynikać z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jeżeli w ww. dokumentach nie ma określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, pojazd należy uznać za samochód osobowy.

Natomiast odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków (art. 86a ust. 3):

1) związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej,

2) związanych z pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą,

3) dotyczących nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy uznawane są za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadkach jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza na określonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 tej ustawy.

Obecnie organy podatkowe pozwalają na odliczenie podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, pod warunkiem, że w okresie, kiedy składana jest deklaracja VAT, podatnik jest już zarejestrowany na potrzeby rozliczania tego podatku. Przyjmują, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji.

W związku z wykazywanym w deklaracji podatkiem naliczonym od zakupów dokonanych przed rejestracją dla potrzeb VAT, związanych z planowaną dopiero w przyszłości działalnością gospodarczą, warto pamiętać, że dopóki podatnik działalności takiej nie podejmie, w deklaracji (deklaracjach) wykazywać będzie wyłącznie kwoty podatku naliczonego. Oznacza to w konsekwencji, że – jeżeli zdecyduje o wykazaniu kwoty tego podatku do zwrotu bezpośredniego – zwrot ten otrzymać może, co do zasady, w najdłuższym ustawowym terminie, czyli w ciągu 180 dni od dnia złożenia deklaracji.

Jedynie na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokona zwrotu VAT w terminie 60 dni, lecz warunkiem będzie złożenie zabezpieczenia majątkowego.

Zabezpieczenie składane jest w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).