Sprzedaż lokalu a zwolnienie z VAT

Spółka zamierza sprzedać lokale użytkowe (znajdujące się w budynku wielokondygnacyjnym) wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Jeden z lokali jest wynajmowany nieprzerwanie od 2013 r. innej spółce, zaś drugi lokal był wynajmowany od 2014 r., okazjonalnie na kilka miesięcy. Spółka odliczała VAT z tytułu wytworzenia przedmiotowych lokali. Czy przy ich sprzedaży można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o które pyta Czytelnik, zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie na gruncie ustawy o VAT to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść ww. przepisów wskazuje, że istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie nieruchomości do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc dostawa nieruchomości, może też być oddanie nieruchomości w najem czy też dzierżawę. Ponadto warto zauważyć, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy - o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie zatem dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14, orzeczenie prawomocne) stwierdził, że ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z dyrektywą w sprawie VAT w zakresie, w jakim zawiera warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Tym samym w sytuacji, gdy podatnik użytkował daną nieruchomość na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez wymagany ustawą okres (tj. 2 lata), to przy sprzedaży tej nieruchomości również będzie miał prawo do zwolnienia z VAT. Podatnicy powołując się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w sprawie VAT mogą więc sprzedać użytkowaną przez okres 2 lat nieruchomość korzystając ze zwolnienia z VAT lub też opodatkować transakcję - zgodnie z regulacjami krajowymi w tym zakresie.

Ponadto należy pamiętać o tym, że przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), a do całości transakcji powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla posadowionych na gruncie budynków/części tych budynków. Jeżeli więc do budynków/części budynków będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, to także grunt będzie korzystał z tego zwolnienia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu należy stwierdzić, że planowana przez Czytelnika sprzedaż lokali użytkowych znajdujących się w budynku wielokondygnacyjnym wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z tym, że należy odrębnie ustalić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególnych lokali użytkowych.

Bez wątpienia zbycie pierwszego lokalu wynajmowanego od 2013 r. nie będzie odbywało się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Do pierwszego zasiedlenia tego lokalu doszło bowiem z chwilą oddania go w użytkowanie innej spółce na podstawie umowy najmu, czyli w 2013 r. A zatem od zasiedlenia dokonanego w 2013 r. do momentu sprzedaży nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wypełnione zostaną więc przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT uprawniające Czytelnika do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży tego lokalu (zakładając, że w stosunku do tego lokalu nie były dokonywane ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tej nieruchomości, a więc nie doszło do "ponownego" pierwszego zasiedlenia).

Natomiast w stosunku do sprzedaży drugiego lokalu również może mieć zastosowanie zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy założeniu, że od zasiedlenia dokonanego w 2014 r. do zbycia lokalu upłynęły 2 lata (Czytelnik nie wskazał dokładnej daty, od której nieruchomość była wynajmowana innemu podmiotowi) oraz nie były w stosunku do tego lokalu dokonywane ulepszenia przekraczające 30% jego wartości początkowej. Dodatkowo należy zauważyć, że bez znaczenia w tym przypadku dla ustalenia pierwszego zasiedlenia pozostaje fakt, że lokal ten nie był wynajmowany w sposób nieprzerwany, lecz okazjonalnie przez okres kilku miesięcy. Pierwsze zasiedlenie tego lokalu miało miejsce bowiem w 2014 r., czyli z chwilą jego oddania pierwszemu użytkownikowi w najem (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2012 r., nr ILPP1/443-235/12-5/AW).

W razie niespełnienia ww. przesłanek Czytelnik nie będzie uprawniony do zastosowania przy sprzedaży lokali użytkowych zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie znajdzie też zastosowania w analizowanym przypadku zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Czytelnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wytworzenia przedmiotowych lokali.

Reasumując

W sytuacji opisanej w pytaniu, sprzedaż lokali użytkowych znajdujących się w budynku wielokondygnacyjnym wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególnych lokali użytkowych.