Konsekwencje powrotu podatnika VAT do zwolnienia podmiotowego

Koniec roku jest okresem, kiedy niektórzy podatnicy podejmują decyzję o powrocie do zwolnienia podmiotowego z VAT. Czynny podatnik VAT może to zrobić najwcześniej po upływie roku, od kiedy został czynnym podatnikiem. Jednak podejmując taką decyzję należy pamiętać, że wiązać się ona może z koniecznością korekty odliczonego podatku VAT od zakupów, które będą wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT.

Powrót do zwolnienia

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia podmiotowego lub z niego zrezygnował, może ponownie z niego skorzystać nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił to prawo lub z niego zrezygnował. Wynika to z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Jednak dodatkowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest to, że obroty osiągnięte przez podatnika w ubiegłym roku (jak i bieżącym) nie mogą przekroczyć 150.000 zł. Oznacza to, że w przypadku podatników, którzy od początku 2013 r. chcieliby korzystać ze zwolnienia podmiotowego, obroty nie mogą w 2012 r. przekroczyć 150.000 zł.

Ponadto ze zwolnienia podmiotowego nie może korzystać podatnik wykonujący czynności określone w art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, czyli m.in. dokonywać dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych (przykład 1).

Ustalając limit uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT, bierze się pod uwagę tylko wysokość sprzedaży opodatkowanej VAT.

Podatnik, który chce powrócić do zwolnienia podmiotowego z VAT, ma obowiązek złożenia druku VAT-R (aktualizacyjny) w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpi zmiana. W druku tym w części C.1., należy zaznaczyć poz. 30 "Podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". Natomiast w poz. 38 trzeba wpisać datę (dzień-miesiąc-rok), od której podatnik będzie korzystał ze zwolnienia.

Korekta podatku VAT

Zmiana statusu podatnika z czynnego na zwolnionego może wiązać się niekiedy z korektą podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie wyposażenia, środków trwałych czy towarów handlowych, których podatnik nie sprzedał. Wynika to z faktu, że przy powrocie do zwolnienia z VAT dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów od związku z działalnością opodatkowaną VAT na związek z działalnością zwolnioną z VAT.

Środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł

W sytuacji gdy podatnik zmienia przeznaczenie środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT. Wynika to z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Jak wskazano w tych przepisach, w wyniku zmiany przeznaczenia tych środków trwałych (np. przy powrocie do zwolnienia podmiotowego), korekty trzeba będzie dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty. Roczna korekta w każdym kolejnym roku będzie dotyczyła 1/5 lub - w przypadku nieruchomości - 1/10 podatku odliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (przykład 2).

Inne środki trwałe

W przypadku towarów i usług innych niż środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, wykorzystywanych przez podatnika do działalności opodatkowanej VAT, korekty w związku ze zmianą ich przeznaczenia dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3. Zgodnie z tymi przepisami, korekta w tym przypadku ma miejsce jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń.

Korekta podatku naliczonego od składników majątku, dla których okresem korekty jest jeden rok, dotyczy zatem tylko tych towarów, które były przez podatnika wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Przy czym zastrzeżono, że w razie całkowitej zmiany przeznaczenia wyposażenia i niskocennych środków trwałych, korekta dokonywana jest w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o VAT).

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym towary lub usługi wydano do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (przykład 3).

Towary handlowe

W art. 91 ust. 7d ustawy o VAT określono zasady dotyczące korekty podatku naliczonego od nabytych towarów handlowych lub surowców i materiałów. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do odliczenia i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Tak więc w sytuacji gdy podatnik na dzień powrotu do zwolnienia podmiotowego z VAT posiada np. zapasy towarów handlowych, będzie zobowiązany do skorygowania całego odliczonego VAT od tych towarów, bez względu na to, kiedy ich zakup był dokonywany. W sytuacji zmiany prawa do odliczenia VAT od towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych do działalności, w stosunku do której przysługuje pełne prawo do odliczenia, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Przykład 1

Podatnik utracił prawo do zwolnienia w 2010 r., stając się czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na to, że w 2012 r. jego obrót nie przekroczy kwoty 150.000 zł, chciałby powrócić do zwolnienia z VAT. Jednak nie będzie on mógł korzystać ze zwolnienia, bowiem sprzedaje m.in. wyroby akcyzowe - piwo.

Przykład 2

Podatnik w lipcu 2010 r. na potrzeby działalności zakupił wózek widłowy, odliczając podatek VAT w kwocie 10.000 zł. Okres korekty w tym przypadku wynosi 5 lat. Zakładając, iż od stycznia 2013 r. podatnik zrezygnuje ze statusu czynnego podatnika VAT i będzie prowadził działalność jako podatnik zwolniony od podatku, zmiana przeznaczenia maszyny spowoduje konieczność korekty w sumie 2/5 podatku naliczonego przy jej zakupie.

Przykład 3

Podatnik w maju 2011 r. zakupił komputer za kwotę 5.000 zł netto plus VAT 1.150 zł. Podatek został odliczony. Od stycznia 2013 r. podatnik zamierza powrócić do zwolnienia z VAT. Korekta w tym przypadku nie wystąpi, bowiem minął okres 12 miesięcy, w którym towar oddano do użytkowania.

"(...) Artykuł 113 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do wyboru zwolnienia od terminu złożonego zawiadomienia w urzędzie. Zatem fakt złożenia przez podatnika zawiadomienia po upływie 7 dni, nie pozbawia go prawa do wyboru przysługującego mu zwolnienia. (...)"

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., nr IPPP2/443-328/12-2/AO

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)