Poradnik VAT nr 5 (365) z dnia 10.03.2014

Odpłatna działalność pożytku publicznego stowarzyszenia a zwolnienie z VAT

Stowarzyszenie - jako dobrowolne, trwałe i samorządne zrzeszenie o celach niezarobkowych - może prowadzić działalność pożytku publicznego uregulowaną w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.).

Analiza przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że działalność pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT (szerzej na ten temat pisaliśmy w "Poradniku VAT" nr 20 z dnia 20 października 2013 r.), a stowarzyszenie prowadząc tego typu działalność jest podatnikiem VAT. Jednak podobnie jak inni podatnicy ma prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

1. Warunki zwolnienia z VAT ze względu na wysokość obrotów

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (bez podatku VAT).

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży w powyższym rozumieniu nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2013 r. brało się pod uwagę przy ustalaniu ww. limitu wartość sprzedaży opodatkowanej (a więc m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) i nie wliczało się do limitu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z wymienionych przepisów wynika, że w 2014 r. do wartości sprzedaży uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się sprzedaży niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu VAT (pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) oraz sprzedaży zwolnionej przedmiotowo od podatku (na mocy zarówno przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do ustawy), z wyjątkiem usług wskazanych w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Na wysokość obrotu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia mogą również wpływać otrzymane przez podatnika dotacje. Wprawdzie dotacja nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu (nie została bowiem wskazana ani w treści cytowanego wyżej art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ani w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), niemniej jednak może być ona elementem podstawy opodatkowania jeżeli ma wpływ na cenę sprzedawanego towaru (usługi). Jeżeli więc otrzymana dotacja wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez podatnika, to jej wartość należy uwzględnić przy wyliczaniu limitu zezwalającego na zwolnienie od podatku na mocy art. 113 ustawy o VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2009 r., nr IBPP4/443-70/08/EJ). Zaś jeśli otrzymana kwota dotacji nie ma wpływu na cenę, lecz stanowi jedynie dofinansowanie do kosztów realizowanych zadań, to takiej dotacji nie wlicza się do wartości limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2013 r., nr IBPP3/443-1343/12/EJ). I nie chodzi tutaj tylko o dofinansowanie określonych transakcji ze środków publicznych, ale również ze środków o charakterze niepublicznym otrzymanych od innych podmiotów gospodarczych (vide: wyrok NSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1517/12, orzeczenie prawomocne).

2. Odpłatność usług w rozumieniu ustawy o VAT

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podstawowe czynności, które wlicza się do limitu obrotu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawa towarów i świadczenie usług, muszą mieć charakter odpłatny (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r., nr ILPP2/443-650/08/11-S/MR).

Ustawodawca (zarówno polski, jak i unijny) nie określił wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wynagrodzenia. Dlatego też istotne znaczenie odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni (czytelny i dostrzegalny) związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 268/13, orzeczenie prawomocne).

Warto również zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna, a więc nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Ponadto nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1342/07, orzeczenie prawomocne).

» Kiedy dotacja jest elementem wynagrodzenia?

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny, a cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach - Dz. U. z 2013 r. poz. 385). Może zdarzyć się tak, że część ceny za usługę zapłaci jej nabywca, a część zostanie sfinansowana przez inny podmiot, np. w formie dotacji. W tym przypadku istotne jest ustalenie, czy dana dotacja została przekazana w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Jeśli tak, to w takim przypadku można stwierdzić, że otrzymana przez świadczącego usługę dotacja stanowi element jego wynagrodzenia.

» Składki członkowskie jako zapłata za usługę

Co do zasady składki członkowskie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Albowiem w rozumieniu ustawy o VAT nie jest wynagrodzeniem płatność, która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1161/12, orzeczenie nieprawomocne). Z tym, że jeżeli istnieje możliwość przypisania konkretnego świadczenia wykonanego przez organizację na rzecz swoich członków w zamian za opłaconą składkę, to wtedy taka składka stanowi w istocie zapłatę za usługę, a więc mamy do czynienia z odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Taka czynność może jednak korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego treścią art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu - zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Odpowiadając na pytanie Czytelnika należy przede wszystkim ustalić, która z usług świadczonych w ramach działalności pożytku publicznego polegających na organizowaniu ww. imprez ma charakter odpłatny. Zarówno na gruncie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, jak i ustawy o VAT, pobranie jakiegokolwiek wynagrodzenia za daną czynność powoduje, że czynność ta staje się odpłatna. W sytuacji opisanej w pytaniu wynagrodzeniem są nie tylko opłaty uiszczane przez uczestników imprez, ale także wszelkie dofinansowania otrzymywane przez stowarzyszenie od innych podmiotów, stanowiące dopłatę do ceny świadczonej usługi.

Stowarzyszenie powinno więc przede wszystkim przeanalizować, czy otrzymane dotacje lub składki członkowskie mają charakter płatności za wymienione w pytaniu usługi.

W przypadku dotacji oznacza to ustalenie, czy są one dokonywane w celu sfinansowania konkretnej usługi, a więc wymóg określenia szczegółowych warunków ich przyznawania. Może się bowiem zdarzyć, że stowarzyszenie otrzyma dotację w celu zorganizowania konkretnej imprezy, a więc dotacja ta wywrze skutek w postaci obniżenia ceny tej imprezy (wpłynie bezpośrednio na cenę). Może być też tak, że stowarzyszenie otrzyma dotację na całość wykonywanej działalności, a podmiot udzielający dotacji nie wyodrębni w żaden sposób kwot przeznaczonych na zorganizowanie konkretnej imprezy, a wówczas taka dotacja nie wpłynie bezpośrednio na cenę usługi.

Natomiast w przypadku organizowania imprez finansowanych ze składek członkowskich wydaje się, że występuje tutaj bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą przez członka stowarzyszenia składką a otrzymanym świadczeniem w postaci uczestnictwa w imprezie, co wyklucza uznanie tej opłaty za składkę członkowską pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. W tym przypadku mamy do czynienia raczej z zapłatą za usługę. Warto zauważyć, że dla oceny charakteru dokonywanych przez członków stowarzyszenia wpłat istotne są nie tylko zapisy statutowe, ale też rzeczywiste relacje między tymi wpłatami, a działaniami stowarzyszenia (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2010 r., nr IBPP4/443-1/10/JP).

Po określeniu, które z ww. usług są usługami odpłatnymi, a które nieodpłatnymi, usługi odpłatne należy wliczyć do obrotu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku w trybie art. 113 ustawy o VAT. Natomiast usługi nieodpłatne jako czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (wydaje się, że nie występuje tutaj nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) nie są wliczane do limitu, w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy mieć również na uwadze, że odpłatne usługi mogą być zwolnione przedmiotowo od podatku, co w konsekwencji oznacza, że nie będą one podlegały wliczeniu do limitu obrotu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym stowarzyszenie powinno również przeanalizować, czy świadczone przez niego odpłatnie usługi mogą korzystać ze zwolnień przedmiotowych, w szczególności ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 31 (usługi świadczone w zamian za składki członkowskie), ewentualnie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (usługi szkoleniowe) i pkt 33 (usługi kulturalne) przy spełnieniu warunków przewidzianych treścią tych przepisów.

W przypadku, gdy odpłatność za usługę będzie pobrana od usługobiorcy lub osoby trzeciej w części (w pozostałym zakresie koszt usługi będzie sfinansowany ze środków "własnych" stowarzyszenia), to wtedy do obrotu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z VAT należy wliczyć jedynie tę kwotę, którą stowarzyszenie otrzymało od uczestników imprez lub osób trzecich. Albowiem podstawą opodatkowania (w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze. Podobnie było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., gdzie obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., nr ILPP2/443-121/13-2/SJ).