Gazeta Podatkowa nr 95 (1136) z dnia 27.11.2014

Kto nie może korzystać ze zwolnienia z VAT?

Nie każdy podmiot musi być czynnym podatnikiem VAT. Może bowiem korzystać ze zwolnienia z VAT. Dotyczy to drobnych przedsiębiorców, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim, jak i bieżącym roku podatkowym pułapu 150.000 zł. Istnieją sytuacje, w których niezależnie od tego, że wspomniany limit nie został osiągnięty, podmiot i tak nie może z tego zwolnienia skorzystać.

Zwolnienie z VAT

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Wynika to z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalając, kiedy nastąpi przekroczenie limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, trzeba pamiętać o kilku kwestiach. Mianowicie do wyliczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia przyjmuje się łączną wartość sprzedaży opodatkowanej netto z poprzedniego roku podatkowego. Do wartości sprzedaży nie wlicza się bowiem kwoty podatku.

Przez pojęcie sprzedaży, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Trzeba przy tym pamiętać, że do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, a także sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych,

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Rozpoczęcie działalności w trakcie roku

Ustawodawca przewidział możliwość korzystania ze zwolnienia także dla podmiotów rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego. Kwestie te szczegółowo zostały uregulowane w art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 150.000 zł, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W celu wyliczenia wartości kwoty, która powoduje utratę prawa do zwolnienia ze względu na wielkość sprzedaży, w sytuacji gdy podatnik rozpocznie działalność w trakcie 2014 r., należy zastosować następujący wzór:

A = 150.000 zł × B/C

Wyłączenia ze zwolnienia

Podatnicy, którzy zamierzają korzystać ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość sprzedaży, muszą mieć na uwadze, iż ustawodawca wyłączył z tego prawa podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów i usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Zwolnienie z VAT nie ma zastosowania m.in. do podatników dokonujących dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy o VAT. Na liście towarów wymienionych w tym załączniku znajdują się wyroby (złom) z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali (pozostałe wyłączenia w ramce).

Trzeba podkreślić, że podatnik, który wykonuje czynności wymienione we wskazanym przepisie, musi obowiązkowo rozliczać VAT, nawet jeżeli uzyskiwane przez niego obroty są niewielkie.

Dostawa towarów opodatkowanych akcyzą

Z prawa do zwolnienia z VAT wyłączeni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem m.in. energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych. Mówi o tym art. 113 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. W kontekście tego przepisu sporo wątpliwości interpretacyjnych budziły transakcje sprzedaży samochodów osobowych używanych przez drobnych przedsiębiorców do działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z przepisami o akcyzie, samochody osobowe opodatkowane są tym podatkiem. Organy podatkowe uznawały, że wyłączenie ze zwolnienia z VAT odnosiło się do podatników sprzedających towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, a nie do podatników, na których ciąży obowiązek w tym podatku.

Ustawodawca od dnia 1 stycznia br. zmienił brzmienie przepisu art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Od tego momentu ze zwolnienia z VAT nie mogą korzystać podatnicy dokonujący dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Jednak nie dotyczy to m.in. sprzedaży samochodów osobowych, innych niż nowe, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Usługi w zakresie doradztwa

Wśród czynności, których wykonywanie nie pozwala na korzystanie przez podatnika ze zwolnienia z VAT, wymienione jest m.in. świadczenie usług w zakresie doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Stanowi o tym art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

Powołany przepis budzi sporo wątpliwości wśród podatników świadczących usługi rachunkowo-księgowe, co do możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Świadczą o tym m.in. wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych kierowane do organów podatkowych. Jest to związane z PKD, pod którym sklasyfikowane są tego rodzaju usługi. Pod PKD 69.20.Z znajdują się bowiem działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

Ponieważ w ustawie o VAT nie ma definicji doradztwa, organy podatkowe sugerują, aby posłużyć się definicją słownikową. W internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) "doradca" - to ten, kto udziela porad. Natomiast doradzać oznacza udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Ostatecznie, jeżeli podatnik we wniosku o interpretację wskazywał, iż nie świadczy bądź nie będzie świadczył usług doradczych, organy podatkowe potwierdzały, iż ma on prawo do korzystania ze zwolnienia ze względu na wielkość sprzedaży. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-164/14-2/MN, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., nr IPTPP1/443-407/14-4/MH.

Pogląd prezentowany przez organy podatkowe potwierdzony był dodatkowo faktem, iż usługi doradztwa podatkowego zarezerwowane były wyłącznie dla podmiotów uprawnionych, do których nie należały biura rachunkowe. Zasadniczo podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego byli doradcy podatkowi (tj. osoby wpisane na listę doradców podatkowych), adwokaci, radcy prawni oraz biegli rewidenci.

Należy zwrócić uwagę, że z dniem 10 sierpnia 2014 r. na skutek wejścia w życie przepisów ustawy deregulacyjnej (ustawa o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych - Dz. U. z 2014 r. poz. 768) - zmieniły się przepisy ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 213 ze zm.). Nowelizacja rozszerzyła m.in. katalog czynności doradztwa podatkowego o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Ponadto całkowitą deregulacją objęto wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym, tj. m.in. prowadzenie ksiąg, prowadzenie innych ewidencji do celów podatkowych, sporządzanie zeznań i deklaracji. Obecnie może je wykonywać każda zainteresowana osoba.

Zmiana w tym zakresie może powodować wątpliwości co do możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT przez biura rachunkowe, które, pomimo że deklarują, iż w zakresie działalności nie mają usług doradczych, to w istocie je świadczą. W praktyce trudno sobie bowiem wyobrazić prowadzenie biura rachunkowego bez świadczenia usług doradczych. Ponadto trzeba pamiętać, że brak symbolu klasyfikacji statystycznych (PKWiU) przy wyłączeniu usług doradczych ze zwolnienia z VAT wskazuje, iż wyłączenie to należy rozumieć szeroko. Oznacza to, że ze zwolnienia z VAT wyłączone są nie tylko usługi w zakresie doradztwa podatkowego, ale także doradztwa prawnego, finansowego itp.

Warto wskazać, że powyższe dostrzegł już wcześniej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2010 r., nr IBPP1/443-1043/09/AL. Dotyczy ona wprawdzie nieobowiązującego stanu prawnego, jednak płynące z niej wnioski wydają się być aktualne i dziś. W powołanej interpretacji organ stwierdził, że bez znaczenia dla ustalenia prawa do zwolnienia z VAT jest fakt, czy podatnik jest, czy nie jest doradcą podatkowym, lecz to, czy udziela on zaleceń, porad czy opinii. Opinia ta (porada, zalecenie) nie musi mieć charakteru odrębnego pisemnego dokumentu, bowiem już samo prawidłowe sporządzenie ewidencji czy deklaracji podatkowej nie jest możliwe bez wykorzystania fachowej wiedzy osoby sporządzającej tę ewidencję czy deklarację.

Zgłoszenie rejestracyjne

Podatnik, który decyduje się na zwolnienie z VAT, nie musi składać żadnych deklaracji informujących urząd skarbowy o wyborze zwolnienia. Ustawodawca dał jednak tym podatnikom prawo do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przy czym złożenie tego formularza nie oznacza jednocześnie utraty prawa do zwolnienia.


Druk formularza VAT-R dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Podatek VAT.

Obowiązkowo zgłoszenie rejestracyjne składa ten podatnik, który chce zrezygnować z przysługującego mu zwolnienia ze względu na wielkość sprzedaży lub który z tego zwolnienia korzystać nie może z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności. W przypadku rozpoczęcia sprzedaży zgłoszenie powinno być dokonane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W sytuacji rezygnacji ze zwolnienia, zgłoszenia należy dokonać przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia. Z tym że w przypadku podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Rejestracja następuje w momencie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym formularza VAT-R.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)