Poradnik VAT nr 14 (398) z dnia 20.07.2015

Zwolnienie z VAT dla usługi psychoterapeutycznej

Czy osoba posiadająca uprawnienia psychoterapeuty, która założyła klinikę leczącą pacjentów z uzależnień może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT po przekroczeniu wartości sprzedaży 150.000 zł?

Regulacje dotyczące zwolnień podatkowych zostały zawarte w przepisach art. 43 ustawy o VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolniono od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 ze zm.),

d) psychologa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ponieważ powołane przepisy opierają się na nieostrych kryteriach, wskazując, że zwolnieniu z VAT podlegają "usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" to powstają problemy z określeniem warunków, jakie musi spełniać usługa medyczna zwolniona z VAT. Wątpliwości dotyczą również tego, kto może świadczyć usługi zwolnione.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem lub osobą wykonującą zawód medyczny. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Mając na uwadze przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczenie usług w zakresie psychoterapii uzależnień można zaliczyć do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc czy można je traktować, jako udzielanie świadczeń zdrowotnych (przesłanka przedmiotowa), a także czy psychoterapeuta jest osobą legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (przesłanka podmiotowa).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej, jednakże organy podatkowe, opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE, w licznych interpretacjach indywidualnych określają "opiekę medyczną" jako świadczenie medyczne, które służy diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Ponieważ działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną, do zakwalifikowania działalności psychoterapeutów, do kategorii usług w zakresie opieki medycznej konieczna jest analiza innych obowiązujących obecnie aktów prawnych dotyczących opieki medycznej.

Aktem prawnym dotyczącym w pewnym zakresie psychoterapeutów jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1386). W wykazie świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) zawartym w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia, jednym ze świadczeń gwarantowanych jest sesja psychoterapii indywidualnej wykonywanej przez osoby, które ukończyły studia wyższe i szkolenie w zakresie psychoterapii lub też są w trakcie szkolenia do uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.

Zawód psychoterapeuty został również uwzględniony zarówno w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (86.90.18.0 – "Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów), jak i w Polskiej Klasyfikacji Działalności (86.90.E – "Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana") w części dotyczącej działalności (usług) w zakresie opieki zdrowotnej oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. poz. 1145), jako jeden z zawodów wykonywanych przez specjalistów ochrony zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (poz. 229906 Specjalista psychoterapii uzależnień).

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż psychoterapeutów, w tym również psychoterapeutów uzależnień, zalicza się do grona osób zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a więc świadczących usługi w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Zawód psychoterapeuty, pomimo braku szczegółowej regulacji ustawowej, został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

Odnośnie spełnienia przesłanki podmiotowej wskazać należy, że psychoterapeuci legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii i psychoanalizy. Nie może ulegać wątpliwości, iż nie tylko osoby będące lekarzami, psychologami lub psychiatrami, ale także inne osoby wykonujące zawód psychoterapeuty posiadające wymagane kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii, należy zakwalifikować do grupy osób wykonujących inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.