Podstawa opodatkowania w imporcie usług

Podatnik zawarł umowę o stałej współpracy z zagranicznym kontrahentem w zakresie nadzoru i kontroli procesu produkcji. Spółka zagraniczna wystawia polskiej spółce rachunek za poniesione wydatki związane z kosztami pobytu (wyżywienia, przejazdu, noclegów) w Polsce swoich specjalistów świadczących usługi w ramach zawartego kontraktu. Rachunek ten ma postać refaktury, nie ma na nim wycenionej usługi, tylko jest zwrot poniesionych kosztów. Czy w tej sytuacji należy rozliczyć VAT od importu usług?

Co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanej usługi jest podmiot świadczący tę usługę (usługodawca). Jednakże polski ustawodawca wprowadził w ustawie o VAT mechanizm odwrotnego opodatkowania w stosunku do importu usług. Mechanizm ten został przewidziany w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a jego istotą jest przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z podmiotu świadczącego daną usługę na nabywcę tej usługi (z usługodawcy na usługobiorcę). Taki sposób rozliczenia podatku należnego w transakcjach transgranicznych, tj. zawartych między kontrahentami pochodzącymi z różnych państw, ma na celu uproszczenie dokonywanych rozliczeń, w szczególności po stronie podmiotu zagranicznego. Albowiem podmiot ten z racji świadczenia usług na terytorium kraju byłby zobowiązany do rejestracji dla celów polskiego podatku VAT i odprowadzenia tego podatku w Polsce.

W przypadku transakcji transgranicznych w pierwszej kolejności trzeba ustalić miejsce świadczenia danej usługi, gdyż nie zawsze miejsce wykonania tej usługi jest miejscem jej opodatkowania podatkiem VAT. W podatku od towarów i usług ma zastosowanie tzw. zasada terytorialności, nakazująca opodatkowanie tym podatkiem odpłatnego świadczenia usług, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W stanie faktycznym opisanym w pytaniu Czytelnika dla określenia miejsca świadczenia przez zagranicznego kontrahenta na rzecz polskiej spółki usługi polegającej na nadzorze i kontroli procesu produkcji znajdzie zastosowanie ogólna reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce, a obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tej usługi spoczywa na polskim podatniku. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast art. 17 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w razie rozpoznania importu usług usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Pytanie Czytelnika sprowadza się przede wszystkim do kwestii związanej z prawidłowym zakwalifikowaniem kosztów pobytu pracowników firmy zagranicznej w Polsce. Wydatki te są ponoszone przez usługodawcę w celu realizacji umowy o stałej współpracy zawartej z polską spółką. Koszty dotyczące wyżywienia, przejazdu i noclegów specjalistów zagranicznego kontrahenta umożliwiają wykonanie na rzecz polskiego podatnika usługi polegającej na nadzorze i kontroli procesu produkcji. A zatem kwoty wydatkowane na te cele stanowią koszt wykonania/świadczenia usługi, który zagraniczna firma jest zobowiązana ponieść, aby tę usługę wykonać. Z tym, że wydatki te zostały wyraźnie wyodrębnione w ramach wzajemnych rozliczeń (rachunek wystawiony przez zagraniczną firmę) między kontrahentami i przerzucone na usługobiorcę. Podkreślić jednak trzeba, że polska firma nie korzysta w ogóle z tych usług, których koszt został na nią przeniesiony.

Dodatkowe koszty związane z pobytem w Polsce specjalistów, ponoszone przez zagranicznego kontrahenta w celu wykonania umowy, którymi obciążana jest polska spółka, stanowią składnik wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usługi dotyczącej nadzoru i kontroli procesu produkcji (w stosunku do której rozpoznano import usług). W konsekwencji koszty te wchodzą w skład podstawy opodatkowania w imporcie usług, która określona została w art. 29 ust. 17 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem - podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru.

W świetle powyższego - polski podatnik nie ustala w stosunku do każdej z wyszczególnionych na fakturze usług (zakwaterowania, wyżywienia, dojazdu) miejsca opodatkowania, lecz traktuje je jako całość świadczenia należnego z tytułu usługi nadzoru i kontroli procesu produkcji.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1970/11 (orzeczenie nieprawomocne) oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2011 r., nr IBPP1/443-1158/11/MS. Wprawdzie odnoszą się one do obrotu krajowego, jednakże zapadły na tle zbliżonego stanu faktycznego dotyczącego kosztów dojazdu poniesionych w celu wykonania obsługi prawnej kontrahenta.