Od 1 stycznia 2013 r. zmiana zasad ustalania obowiązku podatkowego w WDT i WNT

Obecnie w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jednakże w przypadku gdy przed upływem tego terminu, podatnik wystawił fakturę, to zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Uogólniając, można stwierdzić, iż w każdym przypadku wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z uchybieniem terminu do jej wystawienia, o ile faktura ta zostanie wystawiona do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będących przedmiotem nabycia. W sytuacji jednak, gdy przed tym terminem, dostawca unijny wystawi fakturę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ustawodawca, w celu uporządkowania i lepszej czytelności powyższych przepisów dokonał ich częściowej przebudowy. Od 1 stycznia 2013 r., tak jak dotychczas obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie i w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, obowiązek ten powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 1 i 5 ustawy o VAT). Zmiana ta jednak nie ma praktycznego znaczenia.

Ponadto, dodano przepis stanowiący, iż w przypadku dostaw towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego wykonywanych w sposób ciągły, które będą obejmowały okres dłuższy niż jeden miesiąc, dostawy te należy uznawać za dokonane z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (art. 20 ust. 1a i zdanie drugie ust. 5 ustawy o VAT). W związku z wprowadzonymi zmianami, zostały uchylone ust. 2 i 6 w art. 20.

Znacznie poważniejsze zmiany od 1 stycznia 2013 r. będą dotyczyły obowiązku podatkowego, w przypadku wpłaty zaliczki na poczet transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Obecnie, jak stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, gdy przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik otrzymał całość lub część ceny, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Co zatem istotne - w przypadku zaliczek dotyczących WDT - obowiązek podatkowy, w przeciwieństwie do zasad ogólnych, został związany z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części ceny, a nie z chwilą otrzymania zaliczki.

Od decyzji podatnika zależy zatem czy potwierdzi fakturą zaliczkową otrzymaną zaliczkę z tytułu przyszłej dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też nie wystawi jej i udokumentuje dopiero faktycznie zrealizowaną dostawę.

Trzeba tu zwrócić uwagę, iż mimo tego, że decyzję o wystawieniu faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki pozostawiono podatnikowi, to jednak naszym zdaniem dotyczy to tylko otrzymania pierwszej płatności. Zdanie drugie § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur stanowi bowiem, iż w przypadku wystawienia faktury przepis § 10 ust. 3 stosuje się odpowiednio. A przepis ten nakazuje wystawiać fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Oznacza to, że jeżeli podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet WDT, to w przypadku otrzymywania kolejnych części należności jest obowiązany do wystawiania kolejnych faktur dokumentujących ich otrzymanie. Natomiast gdy nie potwierdzi fakturą pierwszej otrzymanej części należności, nie musi (ale też nie może) dokumentować otrzymywania kolejnych części należności. Czyli otrzymywane przez niego zaliczki pozostają bez wpływu na rozliczenie podatku VAT i nie są wykazywane ani w prowadzonych rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.

Gdyby podatnik otrzymując zaliczkę na poczet WDT nie wystawił faktury zaliczkowej, wówczas obowiązek podatkowy powstałby dopiero z chwilą wystawienia faktury końcowej, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Jeśli jednak podatnik podjął decyzję o wystawieniu faktury zaliczkowej, automatycznie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Kwestię opodatkowania zaliczek w WNT reguluje art. 20 ust. 7 ustawy, który wyraźnie wskazuje, iż wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, potwierdzającej otrzymanie przez niego zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego u nabywcy z chwilą wystawienia takiej faktury.

W chwili obecnej ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu przede wszystkim z momentem wystawienia faktury. Gdyby jednak sprzedający faktury nie wystawił, obowiązek powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Od 1 stycznia 2013 r. sytuacja ta ulegnie zasadniczym modyfikacjom.

Zmiana zasad dotyczących opodatkowania zaliczek w WDT i WNT wiąże się ściśle z nowymi regulacjami wprowadzonymi dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L nr 189/1) w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2013 r. wykreślone zostaną obecnie obowiązujące ust. 3 i 7 w art. 20. Zmiany w dyrektywie w sprawie VAT spowodowały, że przepisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla płatności zaliczkowych nie można stosować do dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Z uzasadnienia zmian do ustawy wnika, że wykreślenie ust. 3 i 7 z art. 20 ustawy o VAT skutkuje tym, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego.