A A A

Zasada terytorialności w obrotach z zagranicą - Dodatek nr 4 do Poradnika VAT nr 5 (269) z dnia 10.03.2010

Opodatkowanie usług transportowych

W świetle przepisów ustawy o VAT usługi transportowe można podzielić na:

krajowe - wykonywane na terytorium Polski,
wewnątrzwspólnotowe, tj. dokonywane pomiędzy różnymi krajami członkowskimi,
usługi transportu międzynarodowego - wykonywane z krajów należących do Wspólnoty na terytorium państwa trzeciego i odwrotnie.

Opodatkowanie usług transportowych w obrocie z zagranicą po nowelizacji ustawy o VAT zmieniło się diametralnie w porównaniu do zasad obowiązujących do końca 2009 r.

Wewnątrzwspólnotowy transport towarów

Miejsce świadczenia dla usług transportowych określane jest w zależności od tego, czy usługi te świadczone są na rzecz podatników, czy też na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Jeżeli usługa transportu towarów będzie wykonywana na rzecz podatnika, wówczas zastosowanie znajdzie zasada ogólna dla miejsca świadczenia usług, co oznacza, iż miejsce świadczenia jest wyznaczone przez siedzibę usługobiorcy, lub też - jeśli usługa ta wykonywana jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności - przez to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ustawy o VAT).

Przykład

Polska firma transportowa świadczy swoje usługi na rzecz podatnika z Francji. Usługa wykonana została na trasie Niemcy-Francja. Bez względu na to, gdzie rozpoczyna się transport i czy nabywca poda swój numer identyfikacji podatkowej, usługa będzie opodatkowana w państwie, gdzie ma siedzibę usługobiorca, czyli we Francji.

* * *

Niemiecka firma świadczy usługi transportowe na rzecz polskiego podatnika. Podatnik ten ma jednak swój oddział w Czechach i na potrzeby tej transakcji posłużył się czeskim numerem identyfikacyjnym. Usługa będzie opodatkowana w Czechach.

* * *

Hiszpańska firma świadczy usługę transportową na rzecz polskiego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, korzystającego ze zwolnienia podmiotowego ze względu na kwotę obrotów. Transport towarów odbywa się na trasie z Hiszpanii do Polski. Usługa opodatkowana będzie na terytorium Polski, a podmiotem dokonującym jej opodatkowania będzie polski nabywca - importer usługi - zobowiązany do złożenia w tym celu deklaracji VAT-9M.

Natomiast miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich (wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów) na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, przy czym:

miejscem rozpoczęcia transportu towarów - zgodnie z art. 28f ust. 4 ustawy o VAT - jest miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary,
miejscem zakończenia transportu wewnątrzwspólnotowego jest natomiast miejsce, gdzie faktycznie kończy się transport towarów.

Przykład

Polski przewoźnik wykonał usługę transportową z Polski do Niemiec na rzecz osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczął, czyli terytorium naszego kraju. Usługa powinna zostać opodatkowana w kraju przez usługodawcę według polskiej stawki VAT, a nabywca usługi powinien zapłacić należność wraz z tym podatkiem.

* * *

Hiszpańska firma wystawiła polskiemu usługobiorcy fakturę za transport towarów na trasie Niemcy-Hiszpania. Miejscem opodatkowania usługi będzie państwo, gdzie ma swoją siedzibę nabywca (jeśli jest podatnikiem VAT), czyli terytorium Polski.

Jeśli jednak nabywcą będzie osoba fizyczna, wówczas miejscem opodatkowania będzie terytorium Niemiec (państwo gdzie rozpoczyna się transport).

* * *

Usługa transportowa na trasie Niemcy-Polska wykonana została przez polską firmę na rzecz innego polskiego podatnika. Usługa wykonana została na rzecz podatnika i to przesądza o miejscu jej opodatkowania. Znajduje się ono tam, gdzie usługobiorca ma siedzibę, czyli w tym przypadku w Polsce. Transport ten jest transportem wewnątrzwspólnotowym i nie korzysta z żadnych preferencyjnych stawek podatkowych, w związku z tym podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT, czyli 22%.

Uwaga

W każdym przypadku, gdy usługobiorcą będzie polski podatnik, usługa transportu towarów wykonana na terytorium Wspólnoty opodatkowana będzie w miejscu, gdzie siedzibę ma usługobiorca, czyli w Polsce.

Jeżeli polska firma będzie usługodawcą usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, wówczas w sytuacji gdy:

usługobiorcą będzie podatnik VAT - miejscem świadczenia będzie siedziba usługobiorcy, bądź też - jeśli usługi świadczone będą dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba nabywcy - w miejscu stałego prowadzenia działalności;

usługobiorcą będzie podmiot niebędący podatnikiem - miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie rozpoczyna się transport.

Międzynarodowy transport towarów

W myśl przepisów ustawy o VAT, z transportem międzynarodowym mamy do czynienia w przypadku gdy środek transportu przekroczy granice Unii Europejskiej, traktowanej jako całość.

Z międzynarodowym transportem towarów mamy do czynienia wówczas, gdy przewóz towaru następuje pomiędzy jednym z krajów Wspólnoty (wliczając Polskę) a krajem trzecim, przy czym na pewnym odcinku trasa przebiega przez terytorium Polski.

Generalnie transport międzynarodowy oznacza przewóz wykonywany częściowo w Polsce i częściowo poza nią, z przekroczeniem granic terytorium UE.

Lista przypadków, w których mamy do czynienia z międzynarodowym transportem towarów została określona w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy i jest to przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z ww. usługami również zaliczamy do usług transportu międzynarodowego.

Z definicji transportu międzynarodowego towarów - na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy - wyłączony został transport, który ma charakter tranzytu, czyli gdy miejsce nadania i przeznaczenia towarów znajduje się w Polsce, a trasa w części przebiega poza terytorium Wspólnoty.

Uwaga

Miejsce opodatkowania usług transportu międzynarodowego ustalane jest w zależności od tego jaki jest status podatkowy usługobiorcy. Jeśli usługobiorca jest:

podatnikiem - miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów ustalane jest w oparciu o zasady ogólne określone w art. 28b ustawy o VAT, czyli jest to miejsce siedziby usługobiorcy;

niepodatnikiem - miejsce świadczenia określane jest zgodnie z art. 28f ustawy, czyli w miejscu w którym odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Przykład

Polska firma świadczy usługę transportową na trasie, która rozpoczyna się w Niemczech, dalej prowadzi przez Polskę i kończy się w Rosji, a świadczona jest dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Należność za transport należy rozbić na fakturze na kilka pozycji. Odcinek krajowy należy wykazać ze stawką 0%, natomiast odcinek wykonany poza terytorium Wspólnoty jako niepodlegający opodatkowaniu - z adnotacją, iż podlega on opodatkowaniu w Rosji. Usługę wykonaną na terytorium Niemiec należy wykazać również jako niepodlegającą opodatkowaniu, przy czym podatnik dokonujący przewozu powinien sprawdzić, jakie obowiązują w tym państwie wymogi formalne związane z rozliczeniem podatku VAT.

Na podstawie przepisów dyrektywy w sprawie VAT, państwa unijne mogą opodatkować usługi transportu międzynarodowego stawką 0% lub zwolnić je z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zatem skutki podatkowe w zakresie rozliczania transportu międzynarodowego w innych państwach Wspólnoty są w zasadzie takie same.

Praktyczne zastosowanie opodatkowania transportu z zastosowaniem klucza kilometrowego w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego, powodowałoby problemy w zakresie właściwego określenia długości pokonanych odległości na terytoriach poszczególnych państw, gdzie świadczone są te usługi. Aby uprościć sposób opodatkowania tego typu usług, w § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT postanowiono, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a, usług międzynarodowego transportu towarów środkami transportu morskiego lub lotniczego opodatkowanych według stawki 0% - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Schemat opodatkowania usług transportowych

W celu ułatwienia poruszania się w przepisach dotyczących opodatkowania usług transportu towarowego w obrotach międzynarodowych podjęliśmy próbę zestawienia zasad rządzących opodatkowaniem tych usług, w formie tabeli.

Usługobiorca	Usługodawca	Miejsce opodatkowania	Stawka VAT	Obowiązek podatkowy
Import usług
- transport międzynarodowy
podatnik PL	podmiot z innego państwa	art. 28b - siedziba nabywcy (PL - import usług)	0% do całości usługi	art. 19 ust. 19a - z chwilą wykonania usługi
- transport wewnątrzwspólnotowy
podatnik PL	podmiot z innego państwa	art. 28b - siedziba nabywcy (PL - import usług)	22% do całości usługi	art. 19 ust. 19a - z chwilą wykonania usługi
Eksport usług
podatnik z innego państwa	podatnik PL	art. 28b - siedziba nabywcy (poza terytorium kraju)	NP* do całości usługi	art. 19 ust. 19a - z chwilą wykonania usługi
- transport międzynarodowy
niepodatnik z innego państwa	podatnik PL	art. 28f ust. 2 miejsce gdzie odbywa się transport według klucza kilometrowego	0% do części usługi wykonanej w PL, pozostała część NP*	art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) - z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi
- transport wewnątrzwspólnotowy
niepodatnik z innego państwa	podatnik PL	art. 28f ust. 3 - miejsce gdzie rozpoczyna się transport	22% do całości jeśli transport rozpoczyna się w PL, jeśli w innym państwie, to NP* do całości usługi	art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) - z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi