Poradnik VAT nr 3 (291) z dnia 10.02.2011

Usługi transportu towarów w obrocie z zagranicą

1. Klasyfikowanie usług transportu towarów

Zasady opodatkowania usług transportu towarów, w szczególności w sytuacji gdy trasa transportu przebiega pomiędzy różnymi krajami są często dość skomplikowane. Mowa tu zarówno o określeniu miejsca świadczenia w rozumieniu przepisów dotyczących VAT, właściwej stawki podatkowej, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, a nawet tego, kto powinien rozliczać podatek z tego tytułu: świadczący usługę, czy jej nabywca.

W świetle przepisów ustawy o VAT usługi transportowe można podzielić na:

• krajowe - wykonywane na terytorium Polski,
   
• wewnątrzwspólnotowe, tj. dokonywane pomiędzy różnymi krajami członkowskimi,
   
• usługi transportu międzynarodowego - wykonywane z krajów należących do Wspólnoty na terytorium państwa trzeciego i odwrotnie, przy czym na pewnym odcinku trasa przebiega przez terytorium Polski,
   
• usługi wykonywane w całości poza terytorium kraju.

Ustawodawca VAT nie definiuje usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Pojęcie to jednak w praktyce jest stosowane i oznacza transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich.

Transport międzynarodowy oznacza przewóz wykonywany częściowo w Polsce i częściowo poza nią, z przekroczeniem granic terytorium UE.

Lista przypadków, w których mamy do czynienia z międzynarodowym transportem towarów została określona w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy i jest to przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z ww. usługami również zaliczamy do usług transportu międzynarodowego.

Z definicji transportu międzynarodowego towarów - na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy - wyłączony został transport, który ma charakter tranzytu, czyli gdy miejsce nadania i przeznaczenia towarów znajduje się w Polsce, a trasa w części przebiega poza terytorium Wspólnoty.

2. Miejsce świadczenia usług transportu towarów

Usługi świadczone na rzecz podatników

Miejsce świadczenia usług transportowych określane jest w zależności od tego, czy usługi te świadczone są na rzecz podatników, czy też na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Jeżeli usługa transportu towarów jest wykonywana na rzecz podatnika, wówczas zastosowanie znajduje zasada ogólna dla miejsca świadczenia usług, co oznacza, iż miejsce świadczenia wyznaczone jest przez siedzibę usługobiorcy, lub też - jeśli usługa ta wykonywana jest dla stałego miejsca prowadzenia działalności - przez to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ustawy o VAT).

Zasada powyższa ma zastosowanie w każdym przypadku świadczenia usług transportu towarów jeśli ich usługobiorcą jest podatnik. Bez znaczenia pozostaje rozróżnienie, czy są to usługi krajowe, międzynarodowe czy wewnątrzwspólnotowe.

Jedynym wyjątkiem, wynikającym z § 5 rozporządzenia w sprawie VAT, jest sytuacja, gdy zarówno świadczący usługę, jak i jej nabywca są podatnikami VAT, natomiast usługa w całości wykonywana jest poza terytorium Wspólnoty. W takim bowiem przypadku przyjmuje się, że miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport.

Usługi świadczone na rzecz niepodatników

Trasa, na której przebiega transport towarów, ma znaczenie jeśli nabywcą usług transportu towarów są niepodatnicy. Dla takich przypadków ustawodawca określił odrębnie zasady ustalania miejsca świadczenia.

Generalnie transport towarów wykonywany na rzecz niepodatnika (bez względu na to, gdzie znajduje się jego miejsce zamieszkania nabywcy) opodatkowany jest zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Regulacja ta ma zastosowanie do:

• transportu wykonywanego na terytorium kraju np. usługa transportu towarów z Gdyni do Warszawy na zlecenie mieszkańca Niemiec, który nie prowadzi działalności gospodarczej,
   
• transportu międzynarodowego np. transport towarów z Rosji do Polski na zlecenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności i zamieszkującej we Włoszech, oraz
   
• transportu wykonywanego w całości poza terytorium kraju np. transport towarów z Niemiec do Szwajcarii na zlecenie polskiego niepodatnika.

Natomiast transport towarów rozpoczynający się i kończący na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, wykonywany na rzecz niepodatnika jest opodatkowany w miejscu rozpoczęcia transportu towarów (art. 28f ust. 3 ustawy).

Praktyczne zastosowanie opodatkowania transportu z zastosowaniem klucza kilometrowego w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego, powodowałoby problemy w zakresie właściwego określenia długości pokonanych odległości na terytoriach poszczególnych państw, gdzie świadczone są te usługi. Aby uprościć sposób opodatkowania tego typu usług, w § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie VAT postanowiono, że w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a, usług międzynarodowego transportu towarów środkami transportu morskiego lub lotniczego opodatkowanych według stawki 0% - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

3. Stawka VAT

Transport towarów opodatkowany jest stawką VAT w wysokości 0%, 23% lub nie podlega opodatkowaniu w ogóle. Stawka VAT uzależniona jest od rodzaju transportu.

Stawka 23% stosowana jest do usług transportu towarów wykonywanych na terytorium kraju.

Obniżona stawka VAT 0% stosowana jest w generalnie w przypadku usług transportu międzynarodowego. W szczególnych przypadkach można nią opodatkować również transport wewnątrzwspólnotowy towarów, transport krajowy oraz transport wykonywany w całości poza terytorium kraju.

Usługi krajowego i wewnątrzwspólnotowego transportu towarów można opodatkować stawką 0% pod warunkiem, że transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego (§ 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie VAT). Natomiast transport wykonywany w całości poza terytorium kraju:

1) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub

2) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju

- opodatkowany jest stawką VAT 0%, jeśli świadczony jest na rzecz polskiego podatnika (§ 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie VAT).

Opodatkowaniu nie podlegają usługi transportu towarów, które świadczone są na rzecz polskiego podatnika, a trasa tego transportu w całości przebiega poza terytorium Wspólnoty (§ 5 rozporządzenia w sprawie VAT).

4. Obowiązek podatkowy

Usługi transportowe objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, który został określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przy czym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług reguluje art. 19 ust. 19 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że dla obowiązku podatkowego w imporcie usług stosuje się przepisy krajowe, czyli art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w art. 19 ust. 19 ustawy znajduje się zastrzeżenie dla ust. 19a i 19b.

Art. 19 ust. 19a wskazuje, że obowiązek podatkowy w stosunku do usług, o których mowa w art. 28b (czyli usług świadczonych na rzecz podatnika, dla których miejsce świadczenia znajduje się w miejscu siedziby lub stałego miejsca zamieszkania nabywcy), powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wykonaniem usługi nabywca ureguluje część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty, w tej części, co wynika z ust. 19b.

W sytuacji natomiast, gdy w związku ze świadczeniem usług, o których mowa, ustalane będą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy należy wykazywać z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Natomiast jeżeli usługi te są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy rozliczeń lub płatności, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (dla celów VAT rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

W przypadku, gdy polska firma nie jest usługobiorcą, lecz usługodawcą usług transportowych, należy wziąć pod uwagę inne przepisy, niż te które stosowane są dla importu usług.

Przy świadczeniu usług transportowych, mogą wystąpić dwa przypadki:

1) miejscem opodatkowania usług będzie terytorium kraju,

2) miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza terytorium kraju.

W pierwszym przypadku, gdy usługa transportowa opodatkowana jest w Polsce, usługodawca powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy i to bez względu na to czy usługobiorcą jest podatnik polski czy zagraniczny, czy też niepodatnik.

W drugim przypadku, należy wziąć pod uwagę art. 109 ust. 3a ustawy. Przepis ten wskazuje, że uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego dla usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, należy wziąć pod uwagę moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Natomiast w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, należy zastosować przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

5. Tabelaryczne ujęcie opodatkowania usług transportowych

Usługi transportu towarów świadczone dla podatników

NP* - nie podlega opodatkowaniu w Polsce

Źródło: opracowanie własne

Usługi transportu towarów świadczone na rzecz niepodatników

NP* - nie podlega opodatkowaniu w Polsce

Źródło: opracowanie własne