Kurs walut w imporcie usług - wyrok WSA

Zasady przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złote określone są aktualnie w art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, przeliczenia na złote, co do zasady, dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro należy przeliczyć z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W sytuacji gdy podatnik wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie zasada przeliczenia na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (i odpowiednio ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury).

Problem polega jednak na tym, że istnieją wątpliwości czy faktura, o której mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT to wyłącznie dokument wystawiony przez polskiego podatnika, czy również faktura wystawiona przez zagranicznego podatnika.

Jest to o tyle ważne, że np. w imporcie usług obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą wykonania usługi. Jeśli zagraniczny usługodawca wystawi więc fakturę przed wykonaniem usługi, to powstają wątpliwości według jakiego kursu walut należy przeliczyć kwoty wykazane na fakturze.

Wyjaśnienia w tej sprawie udzielił Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r., nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816, który uznał, że art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, co oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktury. Istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż:

"(...) obowiązek podatkowy w imporcie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest według zasady ogólnej zawartej w art. 28b nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania usługi lub od daty zapłaty. Wnioskodawca słusznie wskazał, że przepis art. 31a ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, a odnosi się do faktur innych niż faktury wewnętrzne wystawianych przez polskiego podatnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zapłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przepis art. 31a ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, a odnosi się do faktur innych niż faktury wewnętrzne wystawianych przez polskiego podatnika i w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zapłaty, Minister Finansów uznał za prawidłowe.

W związku z powyższymi ustaleniami, w opinii Ministra Finansów, w przedmiotowym przypadku przeliczenia kwot należy dokonać zgodnie z art. 31a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - tj. wg kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. (...)"

Organy podatkowe wydają się podzielać stanowisko Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r., nr IPPP3/443-697/14-2/SM, zakwestionował możliwość zastosowania art. 31a ust. 2 ustawy w odniesieniu do faktur wystawianych przez zagranicznych podatników, uzasadniając swoje stanowisko w następujący sposób:

"(...) Art. 31a ustawy o VAT, nie definiuje (...) pojęcia "podatnik", przez co w praktyce powstają wątpliwości, czy przepis ten odnosi się do wszystkich faktur dokumentujących transakcje opodatkowane VAT (w tym import usług), czy tylko faktur wystawionych przez podmiot dokonujący dostawy towarów. (...)

(...) użyte w art. 31a pojęcie "podatnik" odnosi się wyłącznie do polskich podatników (podkreślenie redakcji). Zatem w przypadku importu usług pojęcie "podatnik" dotyczy wyłącznie podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na podstawie dokumentu otrzymanego od zagranicznego kontrahenta.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia podatnika polskiego od podatnika spoza Polski, posługując się terminem "podatnik" w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług, zaś w odniesieniu do podmiotów spoza Polski używa określenia "podatnik podatku od wartości dodanej". (...)

(...) wystawiony przez zagraniczny podmiot dokument nie będzie stanowił faktury w rozumieniu polskich przepisów (podkreślenie redakcji). Z definicji faktury wynika bowiem, że jest to dokument zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Jak natomiast wynika z art. 106a pkt 1 dokument wystawiony przez zagranicznego kontrahenta w świetle polskich regulacji nie stanowi faktury.

Dodatkowo, należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie nakładają na usługobiorcę obowiązku wystawienia faktury z tytułu importu usług. Jest on jedynie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na podstawie dokumentu otrzymanego od zagranicznego kontrahenta. (...)"

Ten sam Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z 21 października 2014 r., nr IPPP3/443-689/14-4/KT potwierdził prezentowane wyżej stanowisko, wyjaśniając, iż:

"(...) Należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy - przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast art. 106a ustawy określa sytuacje, w których wystawiona faktura będzie wywoływała skutek prawny. W art. 106a pkt 1 ustawy wskazano, że przepisy dotyczące faktur stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że dokument wystawiony przez podmiot zagraniczny nie stanowi faktury w rozumieniu polskich przepisów o VAT (podkreślenie redakcji).

Tym samym, w przypadku dostawy towarów z montażem na terytorium kraju dokonanej przez podmiot zagraniczny, do określenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej należy stosować art. 31a ust. 1 ustawy, tzn. przeliczenia na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej, ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 31a ust. 2 ustawy w omawianej sytuacji nie będzie miał zastosowania, bowiem nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, lecz odnosi się do faktur wystawianych przez polskich podatników (podkreślenie redakcji). Oznacza to, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia kwot wynikających z takich faktur, nie jest uzależniony od daty ich wystawienia. Istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. (...)"

Niestety, ze względu na wydany przez WSA w Poznaniu wyrok z 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1150/14 (orzeczenie nieprawomocne), stanowisko organów podatkowych może (choć nie musi) ulec zmianie. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że zasady dotyczące przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej dotyczą nie tylko faktur wystawianych przez polskich podatników, ale również przez zagranicznych kontrahentów. Argumentując swoje stanowisko WSA wyjaśnił, że:

"(...) pojęcie "faktura" - w ocenie organu - nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, lecz odnosi się do faktur wystawianych przez polskich podatników. Zdaniem Sądu, taki pogląd jest zbyt daleko idący, nie znajduje oparcia w regułach wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a uzyskanego wyniku wykładni nie sposób zaakceptować.(...)

(...) przepis ten (art. 31a ust. 2 ustawy - przypis redakcji) nie zawiera wyrażeń niejasnych lub niedookreślonych, w szczególności nie budzi wątpliwości ustawowa definicja faktury. Nie ma też wątpliwości co do tego, że językowe reguły wykładni nie pozwalają zrekonstruować normy wyłączającej stosowanie tego przepisu wobec podmiotów zagranicznych, ani normy ograniczającej zakres stosowania tego przepisu wyłącznie do faktur wystawionych przez podmioty polskie. (...)

Gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć, w rozważanym tu wypadku, stosowanie przelicznika kursu walut wyłącznie według podstawowej reguły z art. 31a ust. 1 (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego), winien to wyraźnie zastrzec. (...)

(...) w ocenie Sądu, nie można zaakceptować preferowanego przez organ wyniku wykładni art. 31a ust. 2. Prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na jego zastosowanie przez Spółkę, (...) co oznacza, że skarżąca może dokonać przeliczenia kwot wynikających z otrzymanej faktury na złote po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (ewentualnie po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta. (...)"

Trudno jednak przesądzać, czy ten jednostkowy wyrok Sądu wpłynie na zmianę stanowiska organów podatkowych. WSA uznał, że reguła wyrażona w art. 31a ust. 2 ustawy dotyczy również faktur wystawionych przez zagraniczne firmy, jednak pogląd ten opiera się wyłącznie na analizie definicji faktury.

Sąd pominął kwestię użytego w tym przepisie pojęcia "podatnik". Ustawodawca posługuje się pojęciem "podatnik", którym określa polskich podatników podatku VAT, natomiast w odniesieniu do zagranicznych podmiotów stosuje określenie "podatnik podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnych charakterze". Skoro więc dokonuje takiego rozróżnienia, a w art. 31a ust. 2 ustawy posługuje się wyłącznie pojęciem "podatnik", to wydaje się, że chodzi tu o polskiego podatnika podatku VAT.